Fa il suo debutto, nelle dichiarazioni dei redditi da presentare per il periodo d’imposta 2019, il nuovo regime fiscale previsto per i neo-residenti, percettori di redditi previdenziali di fonte estera, che abbiano trasferito la loro residenza in Italia in alcuni dei comuni tassativamente indicati dalla legge.
Tale regime di favore si pone, infatti, come obiettivo quello di favorire il ripopolamento di vaste zone del territorio nazionale, prevalentemente localizzate nel Mezzogiorno d’Italia o interessate da eventi sismici, attraverso una leva di carattere fiscale basata sull’applicazione di un regime sostitutivo dell’IRPEF particolarmente appetibile.
Nel presente contributo cercheremo di ricostruire il quadro di regole che governa questa peculiare forma di imposizione, anche alla luce di un importante un documento di prassi, recentemente pubblicato dall’Agenzia delle Entrate.
La disciplina istitutiva e la modifica del decreto
Come noto, l’articolo 1, commi 273 e 274, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ha introdotto, nelle maglie del testo unico in materia di imposte sui redditi, l’articolo 24-ter il quale prevede, al ricorrere delle condizioni che a breve vedremo, l’applicazione, sui redditi prodotti all’estero, di un’imposta sostitutiva con un tax rate particolarmente allettante, in termini di risparmio fiscale. Peraltro, tale disciplina è stata oggetto nell’anno successivo alla sua istituzione di un’importante novella, la quale ha modificato, in senso favorevole al soggetto che vi accede, il termine massimo di durata dell’opzione.
Iniziamo quindi il nostro approfondimento illustrando i capisaldi rappresentati, rispettivamente, dai requisiti di carattere soggettivo e oggettivo di accesso al regime tributario in parola.
I requisiti soggettivi
Con riferimento ai profili soggettivi, la disciplina istitutiva stabilisce che possono usufruire di tale regime le persone fisiche non residenti:
- che trasferiscono la residenza in uno dei comuni:
- appartenenti alle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abbruzzo, Molise e Puglia, con popolazione non superiore a 20.000 abitanti; o
- con popolazione non superiore a 3.000 abitanti, compresi negli allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17ottobre 2016, n. 189;
- che siano titolari di redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR, erogati da soggetti esteri.
Quanto al requisito dell’effettivo trasferimento in Italia, giova ricordare come l’articolo 2 del TUIR indichi tre criteri tra loro equivalenti per determinare la residenza, ricollegabili all’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente o all’avere, nel territorio dello Stato, il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile; criteri che, al fine di produrre il loro effetto, devono interessare la maggior parte del periodo d’imposta.
Così, esemplificando, un soggetto che abbia trasferito la residenza dopo il 2 luglio (o dopo il 1° luglio, nel caso di anno bisestile come il 2020) non può essere considerato fiscalmente residente in quel periodo d’imposta, dovendo attendere la successiva annualità per poter accedere al regime riservato ai pensionati “impatriati”.
Vi è poi un ultimo, ma non meno importante, requisito da mettere in luce: affinché sia integrato il presupposto del cambio di residenza transnazionale: è condizione imprescindibile che l’ultima residenza sia localizzata in un Paese con il quale sono in vigore accordi con l’Italia di cooperazione amministrativa in ambito fiscale.
In tal modo, legislatore ha voluto assicurare la possibilità all’Amministrazione finanziaria di poter effettuare controlli in merito all’effettività del cambio di residenza; tuttavia, il comma 2 non prevede un rinvio a specifiche liste di Stati che consentono tale scambio di informazioni (c.d. white list), talché l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 21 del 17 luglio 2020, è intervenuta per chiarire, in via interpretativa, che si tratta essenzialmente degli Stati esteri con i quali l’Italia ha siglato:
- una Convenzione per evitare le doppie imposizioni (DTA);
- un Tax Information Exchange Agreement (TIEA);
- ovvero che aderiscono alla Convenzione multilaterale OCSE-Consiglio d'Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.
La favorevole imposizione sostitutiva del 7%
Venendo ora al “cuore” del regime fiscale, ossia agli aspetti di natura oggettiva, l’articolo 24-ter chiarisce che l’opzione consente al contribuente di assoggettare a imposizione sostitutiva, con aliquota pari al 7%, i redditi, a qualunque categoria appartenenti, prodotti all’estero ai sensi dell’articolo 165, comma 2, del TUIR.
Ebbene, tale regime si applica esclusivamente ai redditi prodotti all’estero, anche diversi da quelli di natura previdenziale, determinandosi, in tal modo, due distinte masse reddituali:
- una relativa a tali ultimi proventi, che sono assoggettati ad imposizione sostitutiva con applicazione della suddetta aliquota proporzionale del 7%;
- l’altra, attinente a tutti gli altri redditi, i quali rimangono assoggettati alle ordinarie regole di tassazione, ivi compresi quelli prodotti all’estero in Stati per i quali il soggetto passivo ha esercitato l’opzione per l’esclusione dal regime sostitutivo, che vedremo a breve.
I redditi che possono beneficiare dell’agevolazione
Ciò posto, al fine di determinare quali proventi debbano essere considerati di fonte estera, occorrerà, in forza del rinvio all’articolo 165, comma 2, del TUIR, utilizzare l’approccio adottato dall’ordinamento, ai fini di determinare il credito d’imposta per redditi prodotti all’estero, e basato su una lettura “a specchio” rispetto ai criteri indicati nell’articolo 23 del TUIR, per individuare i redditi prodotti nel territorio dello Stato dai non residenti.
Così, in forza di quanto precisato, rientrano nel campo di applicazione dell’imposta sostitutiva:
- i redditi fondiari derivanti da immobili localizzati all’estero, in applicazione della regola fissata dal comma 1, lett. a), della citata disposizione;
- quelli derivanti dall’attività di lavoro autonomo ivi svolta, ai sensi della successiva lett. d).
L’esercizio dell'opzione per il regime
Sussistendo le condizioni che abbiamo appena illustrato, il soggetto interessato può validamente esercitare l’opzione per il regime sostitutivo in parola.
Al riguardo, l’articolo 24-ter, comma 5, stabilisce che l’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è trasferita la residenza in Italia, e decorre da tale periodo d’imposta; inoltre, il successivo comma 8 consente al medesimo contribuente di indicare in dichiarazione gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva e poter, conseguentemente, godere del credito d’imposta per i redditi ivi prodotti.
Per quanto concerne tale adempimento, l’Amministrazione, nel citato documento di prassi, ha avuto modo di precisare che l’opzione mantiene la sua validità sia nel caso la dichiarazione sia presentata nei termini ordinari, sia nell’ipotesi di dichiarazione tardiva o integrativa/sostitutiva, presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario. Inoltre, l’Agenzia ha chiarito che, nel caso in cui il soggetto interessato non abbia esercitato l’opzione in dichiarazione, ma abbia regolarmente pagato l’imposta sostitutiva, possa “sanare” tale omissione, entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile, ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta successivo, versando altresì un importo pari ad euro 250,00 a titolo di sanzione; conseguentemente, nell’ipotesi in cui non sopraggiunga, entro il descritto termine, tale adempimento dichiarativo sanante il contribuente decade dal beneficio, anche nel caso in cui abbia corrisposto il tributo.
Esercitata l’opzione, tale regime ha effetto anche per i 9 periodi d’imposta, successivi a quello in cui è divenuta efficace: tale durata massima di accesso al regime, originariamente fissata in 5 periodi di imposta, è stata oggetto di una modifica ampliativa ad opera dell’articolo 5-bis del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34.
Tale termine finale di efficacia temporale del regime opera salvo non intervenga medio tempore un’ipotesi di revoca o decadenza.
La revoca e la decadenza
Con riferimento alla prima eventualità, trattandosi di una scelta facoltativa del contribuente, l’opzione è liberamente revocabile anche prima della scadenza naturale del regime: come previsto, infatti, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 31 maggio 2019 (paragrafo 2, punto 2.2), il contribuente può revocarla in uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui è stata esercitata, comunicando tale revoca nella dichiarazione dei redditi relativa all’ultimo periodo di imposta di validità dell’opzione, anche nell’ipotesi di trasferimento della residenza fiscale all’estero o in un Comune diverso da quelli di cui all’articolo 24-ter, comma 1, del testo unico.
Quanto alla seconda ipotesi, il medesimo provvedimento direttoriale stabilisce (paragrafo 2, punto 2.3) che il soggetto che esercita l’opzione decade dal regime: qualora vengano meno i requisiti di cui all’articolo 24-ter, commi 1 e 2, del TUIR; o abbia omesso, anche solo parzialmente, il versamento dell’imposta sostitutiva entro il termine previsto per il pagamento del saldo delle imposte sui redditi; o, ancora, in caso di trasferimento della residenza fiscale in un Comune italiano, diverso da quelli localizzati nel Mezzogiorno d’Italia con popolazione non superiore a 20.000 abitanti, o trasferimento della medesima in un Paese estero.
Normativa
Art. 24-ter del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17ottobre 2016, n. 189.
Art. 5-bis del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34.
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 31 maggio 2019, n. 16.7878.
Prassi amministrativa
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 21 del 17 luglio 2020.
