La Stabile Organizzazione assolve ad una esigenza sostanzialmente fiscale. Si tratta dell’insediamento di una impresa, fiscalmente residente in uno Stato, in un altro stato, senza con questo per questo costituire un soggetto giuridico autonomo rispetto alla impresa estera stessa. Posto che tale “presenza” in detto ultimo stato ha risvolti economici, ci si pone il problema di come tassare il reddito ivi prodotto.
Come evidente, la problematica non è certamente solo italiana, ma coinvolge l’intera comunità mondiale. L’Action Plan 7 del progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting Project) ha introdotto alcune modifiche all’articolo 5 del Modello di Convenzione OCSE, per tenere conto della evoluzione delle attività economiche. E’ noto come società multinazionali (Amazon, Google, Facebook, etc.) operanti in forma digitale, svolgono attività economica nel territorio italiano senza tuttavia avere una base fissa; al più Amazon, ha un (mero) deposito di smistamento di merci.
Le recenti modifiche normative
Il legislatore nazionale, recependo le modifiche apportate alla S.O. in ambito comunitario, è intervenuto con la Legge di Bilancio 2018 (Legge n. 205 del 2017, articolo 1, comma 1010) riscrivendo la definizione di S.O. contenuta dell’art. 162 del TUIR.
In particolare, le modifiche hanno riguardato i seguenti aspetti:
- la configurabilità della S.O. anche in assenza di una consistenza fisica;
- la specificazione riguardante le attività preparatorie o ausiliarie ai fini della configurabilità o meno della S.O.;
- l’introduzione della clausola cd. anti-frammentazione;
- la delimitazione delle ipotesi di agente dipendente/indipendente.
La “nuova” definizione di Stabile Organizzazione
L’articolo 162 del Tuir, comma 2, lettera f-bis, nella sua nuova stesura prevede che l’espressione “stabile organizzazione” comprende: “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”. Con questa nuova previsione normativa, il legislatore nazionale ha inteso adeguarsi alle indicazioni della UE secondo le quali viene superata la qualificazione ordinaria di S.O. ricollegabile all’insediamento di una struttura fisica nel territorio dello Stato, posto che siffatta impostazione risulta obsoleta in relazione alle attività completamente digitali o multidimensionali che consentono alle imprese di operare senza una presenza fisica sul territorio dello stato estero.
Ordunque, viene superato l’approccio garantista presente nella versione precedente dell’articolo 162 del Tuir, che escludeva la presenza di una S.O. laddove vi fosse una dotazione di “elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”; ciò è un chiaro segno della volontà del legislatore nazionale di (tentare) di estendere la qualifica di S.O. a tali fattispecie che, prima dell’entrata in vigore della Legge di Bilancio 2018, erano escluse.
Sembra comunque possibile affermare che la nuova formulazione normativa, nel suo costrutto, appare quanto meno contraddittoria, posto che nel comma 1 individua la S.O. in funzione di una “sede fissa di affari” e, dunque, contempla una sede materiale, mentre il comma 2 comprende come espressione di S.O. anche “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”.
Il passaggio normativo in esame non è stato accompagnato da adeguate indicazioni nella relazione illustrativa e mancano punti di riferimento ufficiali se non il Dossier n. 506.2 del Servizio studi del Senato che in uno stringatissimo passaggio valutava la norma de qua come “finalizzata ad impedire manipolazioni che impediscano la qualificazione di stabile organizzazione”. Ciò detto, comprendere come s'individui in concreto la "presenza economica significativa e continuativa" è già di per se arduo, immaginiamo cosa significhi poi individuare il relativo reddito imputabile alla suddetta svelata S.O.
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TUIR – ARTICOLO 162 |
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| Comma 1 | Comma 2 |
| Fermo restando quanto previsto dall'articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. | L'espressione "stabile organizzazione" comprende in particolare:
a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un'officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all'esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali; f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso. |
Peraltro, sarebbe opportuno chiarire come possa essere interpretata la nuova disposizione rispetto al Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni che, allo stato attuale, non prevede la fattispecie della “significativa e continuativa presenza economica”. Le Convenzioni contro le doppie imposizioni attualmente sottoscritte dall’Italia sono 86. Pertanto, poiché la norma di rango superiore (ossia la Convenzione OCSE) prevale sulla norma di rango inferiore, avendo l’art. 169 del TUIR (Accordi internazionali) esteso la definizione di Stabile Organizzazione a fattispecie non prevista in ambito internazionale, ne consegue che la disposizione di cui alla predetta lettera f-bis dell’articolo 162 del Tuir, ossia la “significativa e continuativa presenza economica”, si applica solo quando:
- l’impresa estera ha sede in un Paese con il quale non è stata stipulata una Convenzione;
- oppure la convenzione c’è ma essendo più permissiva rispetto all’attuale previsione codicistica, prevale sulla norma del Tuir.
Dunque, la disposizione nazionale non si applica a meno che la Convenzione stessa non venga modificata tenendo conto della disposizione vigente nel nostro Paese. Cosa che, al momento, non è avvenuta per alcuna convenzione sottoscritta dall’Italia.
L’implementazione delle azioni BEPS richiederà la modifica di più di 3.000 convenzioni bilaterali. Da qui la formalizzazione di uno strumento giuridico multilaterale - Multilateral Instrument (MLI) per modificare in modo relativamente rapido le singole convenzioni senza procedere a complesse rinegoziazioni bilaterali. Nel MLI sono stati, infatti, trasposti tutti i contenuti delle Azioni BEPS che richiedono interventi di modifica delle Convenzioni: la formalizzazione di uno strumento giuridico multilaterale - Multilateral Instrument (MLI) produrrà effetti senza procedere a complesse rinegoziazioni bilaterali.
Nel frattempo, la diplomazia fiscale dei paesi in sede Ocse e UE, sembra andare nella direzione di superare l'ostacolo apparentemente insormontabile della presenza di base fissa nel territorio di uno stato per le attività immateriali, saltando a piè pari il problema.
Dando per scontato che i colossi del web operano da remoto e prescindono da basi fisse nei territori in cui operano, ci si sta concentrando direttamente sui redditi derivanti dalle vendite svolte in ogni singolo paese. Senonchè, individuare. i ricavi che l'impresa telematica ritrae in ogni singolo paese è sufficientemente agevole (se detta impresa fornisce i dati richiesti), mentre individuare i costi per poi arrivare al reddito è cosa ben più ardua.
Ma il percorso anche in chiave OCSE sembra oramai tracciato!
