Come noto lo IAS 17 “Leases” prevede che i contratti di locazione finanziaria, in conformità al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma, vadano contabilizzati (metodo finanziario) sin da subito come se il cespite sia stato acquistato a titolo definitivo, almeno se il prezzo di riscatto previsto dal contratto è di importo tale (basso) da rendere conveniente e dunque, prevedibile, il riscatto medesimo.
Con i nuovi principi contabili nazionali in vigore dal 2016 viene sposata, anche dai soggetti che applicano i principi contabili nazional (OIC 12), il principio della prevalenza della sostanza sulla forma: senonché proprio in merito alla rappresentazione in bilancio dei leasing viene fatta un’eccezione e, dunque, il criterio di contabilizzazione resta ancorato all’imputazione dei canoni di locazione a conto economico in base al principio di competenza temporale (metodo patrimoniale), talché i canoni medesimi (quota capitale e interessi) si ripartiscono (compreso il maxi canone) in modo lineare lungo la durata del contratto di locazione finanziaria.
Il leasing deroga agli OIC
Si tratta, quindi, di una deroga al principio di “prevalenza della sostanza sulla forma” che si traduce in una deroga al principio di “qualificazione” dell’operazione (poiché in sostanza trattasi di un acquisto a titolo definitivo con pagamento dilazionato e non di una locazione) e anche di una deroga al principio di “competenza temporale” posto che nelle operazioni di locazione finanziaria si ha da subito il trasferimento al locatario della parte prevalente dei “rischi e dei benefici” riferiti ai beni che ne costituiscono oggetto il che, con un circolo vizioso, richiederebbe l’immediata iscrizione dei cespiti in locazione finanziaria nelle immobilizzazioni materiali, esattamente come prevede lo IAS 17 (vedi sopra) per i soggetti che applicano i principi internazionali.
Al riguardo, deve evidenziarsi come il principio contabile OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio” confermi l’opportunità che le società riportino nella nota integrativa l’informativa sui crediti e sugli interessi impliciti nei contratti di locazione, nonché più in generale gli effetti che deriverebbero dall’applicazione del metodo finanziario sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società.
Peraltro ai sensi dell’articolo 2427, comma 1, numero 22, del codice civile la nota integrativa della società utilizzatrice deve contenere un prospetto dal quale risulti:
- l’ammontare complessivo al quale i beni locati sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni;
- gli ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati di competenza dell’esercizio;
- il valore attuale delle rate di canone non scadute determinato utilizzando il tasso di interesse effettivo del contratto di locazione finanziaria;
- gli oneri finanziari di competenza dell’esercizio determinati sulla base del tasso di interesse effettivo
Ma la derivazione rafforzata?
Il passo successivo è quello di chiedersi se ai soggetti OIC, che contabilizzano i leasing con il predetto metodo patrimoniale, si applica il neo esordiente principio fiscale di derivazione rafforzata in vigore dal 2016 (previsto dall’articolo 83 del Tuir) e, dunque, se ciò che l’occhio vede guardando il conto economico (canoni di locazione imputati per competenza) rilevi, così com’è, anche ai fini della determinazione del reddito imponibile IRES.
La risposta è NO!
Infatti, seppure l’imputazione a conto economico dei canoni di leasing sulla base lineare della durata del contratto (principio di competenza temporale) incide sul risultato di conto economico della società il quale viene acquisito come base di partenza della determinazione del reddito, la “quantificazione” del componente ai fini reddituali conserva tutte le limitazioni previste dall’articolo 102 del Tuir: vale a dire per gli immobili la deducibilità minima è di 12 anni e per i beni mobili è almeno la metà del periodo d’ammortamento.
Gli oneri di prelocazione – OIC e fisco vanno a braccetto
Soprattutto se si tratta di un leasing “in costruendo” ove la società intende realizzare un investimento non mediante l’acquisto diretto o l’appalto a terzi dell’opera, ma avvalendosi del leasing finanziario, i canoni di prefinanziamento (cd. oneri di prelocazione) - corrispondenti agli interessi dovuti sulle somme pre-finanziate nel corso della realizzazione o dell'adeguamento dell'opera poi concessa in leasing - corrisposti prima della consegna del bene, secondo la recentissima sentenza della Cassazione n. 8897 del 11/4/18, sono fiscalmente deducibili solo a partire dalla consegna dell'immobile e proporzionalmente alla durata del contratto di leasing, cui sono funzionalmente collegati.
In altre parole, la società di leasing - man mano che il costruttore dell’immobile gli presenta le fatture a SAL, le paga e addebita al locatario su tali somme versate al costruttore gli interessi contrattualmente stabiliti, mentre solo dalla consegna dell’opera e contestualmente al pagamento del saldo da parte della società di leasing nonché alla immissione nel possesso dell’immobile da parte del locatario, inizia da parte del locatario medesimo la restituzione delle somme finanziate, mediante il pagamento dei canoni di locazione, composti dalla quota capitale e dalla quota interesse in base al piando di restituzione del debito.
Ebbene, la Cassazione rileva come per la deducibilità delle spese per i canoni di leasing, in assenza di una disciplina specifica, bisogna far riferimento alle norme generali sui componenti del reddito di impresa di cui all'art. 109 del Tuir secondo cui, ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza, le spese "dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione ed altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici" si considerano sostenute "alla data di maturazione dei corrispettivi". In base a tale regola generale, i canoni di leasing sono deducibili per competenza alla data di maturazione dei corrispettivi in relazione alla durata del contratto di locazione finanziaria.
Ebbene, prosegue la suprema Corte, i canoni di prefinanziamento - la cui corresponsione è spesso prevista contrattualmente in favore del concedente nel corso della realizzazione o dell'adeguamento dell'opera - non si sottraggono alla regola generale della competenza e vanno dedotti dall'utilizzatore, con la tecnica contabile del risconto, pro quota lungo l'intera durata del contratto, a partire dal momento della consegna dell'immobile e fino al momento previsto per il riscatto.
Va detto che la Cassazione già in passato (sentenza n.17195/2006) aveva avuto modo di pronunciarsi sull'applicabilità di tale criterio per gli "oneri di diretta imputazione".
Infatti, nel caso di leasing traslativo (che è quello di cui stiamo parlando), il bene oggetto del contratto rimane di proprietà della società di leasing sino a quando l'utilizzatore esercita il diritto di opzione e il canone di locazione del bene, proprio in previsione del suo futuro acquisto, comprende una quota del prezzo del bene stesso. Pertanto, applicando il principio della competenza temporale, i costi di acquisizione del bene, da considerarsi oneri inerenti allo stesso, dovranno necessariamente essere ripartiti sulle stesse annualità e dovranno essere dedotti dall'utilizzatore, con la tecnica contabile del risconto, pro quota per l'intera durata del contratto a partire dal momento della consegna dell'immobile.
Medesime considerazioni valgono anche per gli interessi passivi, dovuti dalla futura società utilizzatrice alla società di leasing prima della consegna del bene, nella fase della costruzione dello stesso. In particolare, nella fattispecie del leasing cosiddetto traslativo l'oggetto materiale appartiene alla società di locazione finanziaria sino al momento in cui viene esercitato il diritto di riscatto da parte dell’utilizzatore, per cui tali costi (oneri di prelocazione) vanno considerati costi afferenti al bene specifico per il quale sono stati sostenuti, e, quindi, rappresentano "oneri di diretta imputazione" perché particolari di ciascun bene.
Mimì e Cocò
Quindi, Fisco e contabilità questa volta vanno a braccetto posto che la limitazione alla deducibilità della quota capitale del canone (immobili minimo 12 anni, beni mobili minimo la metà della durata dell’ammortamento) non si estende agli interessi:
- né a quelli di prelocazione che vanno rilevati e imputati a conto economico per competenza lungo la durata del contratto a decorrere dalla consegna del bene;
- né quelli di ordinaria dilazione inglobati nel canone anch’essi da ripartire lungo la durata del contratto,
Ma attenzione: questi interessi, avendo causa finanziaria, sono deducibili nei limiti del 30% del ROL (articolo 96 Tuir) ma senza alcuna limitazione connessa alla durata del contratto di locazione.
