L’art.2, co.2, n. 5) del D.P.R. n.633/72 qualifica come cessione “la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’art.19”.
La corrispondente disposizione comunitaria, contenuta nell’art.16, par. 1, della Direttiva n.2006/112/CE, stabilisce che si considera assimilato alla cessione, “il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale, lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’Iva”.
Dal confronto della norma interna con quella comunitaria si rileva che la prima diverge sotto il profilo soggettivo, in quanto estende la rilevanza dell’autoconsumo agli atti di distrazione dei beni compiuti non solo dall’imprenditore, ma anche dall’artista o dal professionista.
L’indetraibilità dell’imposta relativa ai beni oggetto di autoconsumo è condizione applicativa della disposizione in esame, la cui finalità è quella di evitare la doppia tassazione dei beni prelevati dal soggetto passivo per essere utilizzati a titolo personale o familiare o, comunque, al di fuori dell’attività economica in concreto esercitata.
L’autoconsumo c.d. “interno”, che ricorre quando il bene è “consumato” all’interno dell’impresa per finalità legate all’attività di impresa, non è espressamente disciplinata dal D.P.R. n.633/72 essendo, infatti, irrilevante ai fini impositivi (in merito, la Risoluzione n.103/E/11 prevede, oltre l’esclusione da Iva del prelievo, esclude anche l’obbligo della relativa documentazione ai fini del superamento della presunzione di cessione di cui all’art.1 D.P.R. n.441/97). Per questa ragione, il riferimento all’art.19 del D.P.R. n.633/72 deve essere interpretato in senso ampio, avuto cioè riguardo a tutte le ipotesi di indetraibilità di cui agli artt.19, 19-bis1 e 19-bis2 dello stesso decreto, come si verifica nei casi di:
- indetraibilità oggettiva (art.19-bis1);
- indetraibilità specifica per mancanza di inerenza dell’acquisto rispetto all’attività esercitata (art.19, co.2);
- indetraibilità soggettiva da pro rata (art.19, co.5).
Allo stesso modo, si deve ritenere escluso da Iva anche l’autoconsumo dei beni acquistati da “privati”, per i quali non sia stato possibile esercitare la detrazione in assenza di rivalsa dell’imposta. A tale conclusione è pervenuta l’Amministrazione finanziaria, secondo la quale, ai sensi dell’art.2, co.2, n. 5) del D.P.R. n.633/72, l’autoconsumo di beni acquistati presso soggetti privati costituisce un’operazione esclusa dal campo di applicazione dell’Iva, in quanto un bene dell’impresa destinato all’uso privato dell’imprenditore, ovvero a finalità estranee all’impresa, non deve essere assoggettato ad imposta qualora tale bene non abbia consentito la detrazione dell’Iva in ragione del suo acquisto presso un soggetto che non ha la qualità di soggetto passivo.
È il caso di osservare che, per i beni acquistati da privati, il trattamento Iva dell’autoconsumo si discosta da quello della cessione. In quest’ultima ipotesi, infatti, l’Amministrazione Finanziaria, sulla base dell’art.10, co.1, n.27-quinquies) del DP.R. n.633/72 – che considera esenti da Iva “le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2” – ha precisato che tali operazioni sono imponibili in quanto la previsione di esenzione non è applicabile alle “cessioni di quei beni per i quali la detrazione non è stata esercitata perché non si è subita la rivalsa dell’imposta”. A fondamento di questa conclusione, viene richiamata la Circolare n.112/E/99, con la quale è stato precisato che i beni acquistati presso un soggetto privato non concretizzano le ipotesi di indetraibilità di cui agli artt.19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633/72.
