Per garantire certezza nella circolazione dei diritti edificatori, il n. 2-bis dell'art. 2643 c.c. individua i contratti che costituiscono, trasferiscono o modificano i diritti edificatori comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di pianificazione territoriale che sono soggetti a trascrizione.
La norma ci consente di:
- individuare l’oggetto del contratto di cessione di volumetria edificabile, ossia il trasferimento di una determinata “cubatura”, in modo tale da renderla utilizzabile da parte di un soggetto diverso dal proprietario del terreno cui detta volumetria originariamente compete;
- identificare che, affinché si realizzi l’effetto traslativo, accanto all’accordo contrattuale (di natura privatistica) fra i proprietari dei terreni, vi sia un provvedimento della Pubblica Amministrazione (di natura pubblicistica) con cui viene autorizzata, al cessionario della volumetria, la realizzazione di un fabbricato di cubatura maggiorata in misura pari a quella di cui si è spogliato il cedente.
Le diverse posizioni circa la configurazione giuridica
La tesi dominante configura la cessione di cubatura come un atto traslativo di diritti reali di godimento. Pertanto, tale negozio è assimilabile alla compravendita di un diritto reale (ancorché atipico) di godimento su cosa altrui (servitù di non edificare o cessione dello jus aedificandi). La sua qualificazione come cessione di un diritto reale è avvalorata dall’obbligatorietà dell’istituto della trascrizione (per tutelare formalmente sia la posizione dei contraenti che quella dei terzi), di fatto facendo propria l’assimilazione del negozio alla costituzione di un diritto reale.
Anche l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 1 del 15 febbraio 2013, ha precisato che, ai fini della possibilità di usufruire della procedura agevolativa di rideterminazione del valore dei terreni, lo ius aedificandi può essere considerato distintamente e autonomamente rispetto al diritto di proprietà del terreno.
Per un secondo orientamento, si tratterebbe invece di un negozio ad effetti obbligatori.
Alle due impostazioni corrispondono due differenti trattamenti fiscali.
Per ricostruire l’impianto, utili indicazioni ci derivano dall’Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili (norma di comportamento n. 189).
Imposte sui redditi
Ai fini delle imposte dirette, se la cessione della cubatura viene attuata al di fuori dell’esercizio dell’impresa, la eventuale plusvalenza è considerata reddito diverso ed è soggetta a tassazione ai sensi dell’art. 67, comma 1 lett. b) del Tuir, con la conseguente possibilità da parte dell’Agenzia delle entrate di (ri)determinare il valore della cessione in base al valore di mercato del terreno edificabile.
Dunque, una volta ceduto da parte del proprietario del terreno il diritto di cubatura, la successiva cessione del terreno oramai svuotato del diritto di essere edificato, non ricadrebbe più nell’ambito dell’art. 67 comma 1 lett. b) del Tuir per carenza del presupposto impositivo derivante dalla “suscettibilità di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
Pertanto, ferma restando la tassazione dell’eventuale plusvalenza derivante dalla cessione della cubatura, sulla successiva cessione del terreno non più edificabile resta applicabile solo la prima parte dell’art. 67, c. 1, lett. b), del Tuir nel solo caso di acquisto del terreno avvenuto nel quinquennio precedente.
Se la cessione di cubatura viene effettuata da un’impresa, viene conseguito un ricavo (art. 85 Tuir) se il terreno è iscritto tra le rimanenze, oppure una plusvalenza patrimoniale (art. 86 Tuir) se il terreno è iscritto fra le “immobilizzazioni”, con facoltà in caso di possesso ultratriennale di optare per la rateazione dell’imposizione in un massimo di cinque periodi d’imposta prevista dal 4° comma dell’art. 86 TUIR medesimo.
Ai fini IRAP, il trattamento del ricavo o della plusvalenza del diritto di cubatura è analogo a quello applicabile in caso di cessione della piena proprietà.
Imposte indirette
Come è noto, l'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.
Ai sensi dell’art. 2 del decreto IVA, costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà, ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Quindi, oltre agli atti di trasferimento della proprietà, della nuda proprietà e della comproprietà, sono soggetti ad Iva anche quelli relativi a costituzione o trasferimento di diritti di superficie, enfiteusi, usufrutto, uso, abitazione e servitù.
La cessione della cubatura è assoggettabile a Iva a norma dell'art. 2 del D.P.R. 633 del 1972, se ricorrono i presupposti essenziali (soggettivo, oggettivo e territorialità) per l'applicabilità di tale imposta.
A norma dell'art. 40 Tur e in forza del principio di alternatività tra imposta di registro e Iva, saranno soggetti a imposta di registro proporzionale solo quegli atti aventi ad oggetto il trasferimento di cubatura che non siano soggetti a Iva.
In conclusione, troverà applicazione l’IVA con aliquota ordinaria ove il cedente sia soggetto passivo per tale imposta e agisca in quanto tale nella cessione, mentre, in ogni altro caso, si applicherà l’imposta di registro proporzionale con le aliquote proprie dei trasferimenti immobiliari previste dall’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986, oltre, in ogni caso, alle imposte ipocatastali.
Normativa
- Art. 2643, n. 2-bis, c.c.
- Art. 67, 85 e 86 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
- Art. 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
- Testo unico del 26 aprile 1986, n. 131
Prassi
- Agenzia delle entrate, circolare n. 1 del 15 febbraio 2013
Dottrina
- AIDC (norma di comportamento n. 189)
