I nuovi OIC in vigore dal 2016 prevedono, in via generale, che il passaggio di proprietà debba essere rilevato contabilmente al momento del passaggio dei rischi e benefici, con l’obbligo del cedente di contabilizzare la vendita e dell’acquirente di contabilizzare l’acquisto, e ciò a prescindere dal titolo giuridico che connota il passaggio di proprietà. Dunque, nel caso in cui si ceda una azienda assistita dalla garanzia del patto di riservato dominio, in cui la proprietà si trasferisce solo una volta completato il pagamento del prezzo rateizzato, dal punto di vista contabile la cessione è comunque avvenuta alla data di stipula dell’atto di cessione condizionato a nulla rilevando la clausola contrattuale ivi indicate.
Tale innovativo principio assume anche valore fiscale in considerazione del principio di derivazione rafforzata (Tuir, art. 83). Per le microimprese che non hanno il vantaggio della derivazione rafforzata soccorre comunque l’articolo 109, comma 1, lett.a) del Tuir il quale prevede che in deroga al principio di rilevanza giuridica dell’atto (che ancora impronta la disciplina fiscale delle microimprese) la cessione dell’azienda fiscalmente si considera avvenuta a titolo definitivo.
Il rientro in possesso dell’azienda
L’aspetto problematico sino ad oggi è stato quello della cessione d’azienda con patto di riservato dominio, laddove successivamente alla cessione e alla conseguente tassazione della relativa plusvalenza in capo al cedente, la vendita non giungeva a compimento per mancato completamento del pagamento delle rate pattuite del corrispettivo.
Oltre alla incertezza sugli aspetti fiscali della (ri)presa in carico dell’azienda, si aggiungeva il fatto che talvolta il cedente (imprenditore individuale) ceduta l’azienda, provvedeva (inopinatamente) a chiudere la partita Iva nel presupposto che avendo tassato a titolo definitivo la plusvalenza, l’incasso delle rate rimaneva confinato in problematica di tipo meramente finanziario che coinvolgeva la persona fisica non più imprenditore.
L’interpretazione dell’Agenzia delle entrate
L’agenzia delle entrate, con la Risposta ad interpello n. 92 del 2 aprile 2019 (ma vi è una analogo precedente nella Risoluzione n.91 del 13.10.2016), ha fornito puntuali indicazioni su quale siano gli effetti fiscali della ripresa in carico da parte del cedente dell’azienda che, nel caso di specie è una società (dunque almeno in linea di principio non si dovrebbe porre il problema della inopinata chiusura della partita iva in presenza del credito verso il cedente ancora da incassare).
A tale riguardo l’agenzia delle entrate ha chiarito che:
- la società che a suo tempo ha ceduto l’azienda non deve presentare alcuna dichiarazione integrativa a favore (allo scopo di ridurre la plusvalenza) riferita al periodo d’imposta in cui l’azienda è stata venduta;
- il procedimento di ammortamento dei beni facenti parte del complesso aziendale, ai fini fiscali, deve iniziare ex novo, posto che il rientro in possesso ai sensi dell’articolo 109 del Tuir configura una sorta di nuovo acquisto
La presa in carico dell’azienda
Più nel dettaglio, l’Agenzia ha sottolineato, con riferimento al soggetto che cede l’azienda con riserva di proprietà, che il citato art. 109 del Tuir, individua il periodo d’imposta nel quale il componente di reddito concorre alla formazione del reddito: si tratta di quello in cui avviene la conclusione del negozio e non il verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia (cfr. circolare 13 maggio 2002, n. 41/E e risoluzione 13 ottobre 2016, n. 91/E). L’intento che ha spinto il legislatore a introdurre - ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza fiscale - una previsione specifica per la vendita con riserva di proprietà è quello di porre un freno a possibili iniziative dei contribuenti che, mediante l’apposizione della clausola di riserva di proprietà, intendano rilevare il componente positivo di reddito emergente dall’operazione solo al momento del successivo trasferimento formale della proprietà stessa (cfr. risoluzione n. 338/E del 1° agosto 2008).
Ordunque, l’Agenzia ritiene che la società rientrata in possesso dell’azienda non debba presentare alcuna dichiarazione integrativa a favore con riferimento al periodo d’imposta in cui ha portato a reddito la plusvalenza, poiché il componente positivo di reddito imputato nel predetto periodo d’imposta concorre, anche in presenza di una clausola di riserva della proprietà, interamente e definitivamente alla formazione del reddito imponibile di tale periodo, ai sensi dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Di conseguenza, nel momento dell’efficacia giuridica della riconsegna del complesso aziendale, conseguente all’atto di risoluzione consensuale di contratto di cessione d’azienda, la società a suo tempo cedente:
- vedrà attribuirsi l’azienda (riconsegnata) a un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;
- dovrà stornare il valore residuo del credito vantato verso il cedente.
Pertanto:
- nell’ipotesi in cui il valore dell’azienda (ritornata nella disponibilità dell’originario cedente) sia inferiore al valore residuo del credito verso l’acquirente, la differenza costituirà una perdita su crediti deducibile ai fini IRES ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR;
- nell’ipotesi, invero più remota (sono parole dell’Agenzia), in cui il valore dell’azienda (ritornata nella disponibilità dell’originario cedente) sia superiore al valore residuo del credito verso l’acquirente, emergerà una sopravvenienza attiva che concorrerà alla formazione della base imponibile ai fini IRES ai sensi dell’articolo 88 del TUIR.
Sul punto ci si permette di sottolineare che non è affatto scontato che il valore venale dell’azienda di cui l'originario cedente rientra in possesso sia inferiore al valore del residuo credito poiché un conto è la situazione finanziaria che potrebbe non consentire all’acquirente di far fronte ai propri impegni verso il cedente (talvolta per distrazione della liquidità verso la sfera privata dell’imprenditore o dei soci), cosa diversa è il valore dell’azienda che si basa anche su fattori economici (avviamento).
Con l’occasione, l’Agenzia ha anche chiarito quanto segue relativamente al procedimento di ammortamento dei beni rientrati nella titolarità e nel possesso della società: posto che si determina il (ri)trasferimento dell’azienda, la società ritornata in possesso dei beni aziendali, dovrà contabilizzarli a un valore pari al valore normale di ognuno di essi. Di conseguenza, questi valori rappresentano il costo fiscale dei singoli beni dell’impresa, ai sensi dell’articolo 110 del TUIR, cui commisurare gli ammortamenti, nel rispetto dei coefficienti di cui al D.M. 31 dicembre 1988.
Da ciò si deduce, implicitamente, che l’azienda della quale l’originario cedente (ri)entra in possesso, da iscriversi nella contabilità di quest’ultimo, è costituita dalla somma dei valori normali dei singoli cespiti materiali e immateriali.
Non resta che osservare, vista la delicatezza dei risvolti fiscali, che al momento della ripresa in carico dell’azienda sarà opportuno far supportare l’iscrizione in contabilità dei singoli valori di ognuno dei cespiti da una perizia ad opera di un soggetto abilitato.
