Premessa
L’AIDC di Milano ha pubblicato la norma di comportamento n. 210 in tema di deducibilità delle imposte. Il chiarimento dei commercialisti ha riguardato la deducibilità per cassa delle “altre imposte” - ossia quelle diverse dalle imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, che non sono ammesse in deduzione - nonché la deducibilità degli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate.
La disposizione commentata
La deducibilità delle imposte è regolata dall’articolo 99, commi 1 e 2, del Tuir. In base a tale disposizione:
• le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Non sono, pertanto, deducibili IRPEF e IRES e l’IVA. Le imposte sostitutive delle imposte sui redditi, essendo sostitutive di imposte indeducibili, sono anch’esse non deducibili;
• le “altre imposte” sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento;
• gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei limiti dell'ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissioni tributarie.
Sono, inoltre, indeducibili le imposte che sono tali per espressa previsione della norma che le ha introdotte nell’ordinamento, ad esempio:
• l’Imu in passato non era deducibile dalle imposte sui redditi. In base a quanto previsto, da ultimo, nella legge di bilancio 2020, per il 2021 è deducibile per il 60%, dal 2022 sarà integralmente deducibile;
• l’Irap non è deducibile dalle imposte sui redditi ai sensi dell’articolo 1, comma 2 del D.lgs. n. 446 del 1997. Successivamente, è stata introdotta una parziale deducibilità dell’imposta per un importo pari al 10% dell’IRAP versata nel periodo d’imposta (ai sensi dell’art. 6 del decreto-legge n. 185 del 2008) in presenza di interessi passivi non deducibili ai fini Irap.
Come si è anticipato, i chiarimenti dell’AIDC riguardano il secondo periodo del comma 1, dell’articolo 99, del Tuir, laddove viene stabilito che “Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento”, nonché la deducibilità degli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate, di cui al comma 2 della disposizione.
I chiarimenti – “Altre imposte” – quando la deduzione non avviene “per cassa”
In base all’articolo 99, comma 1, secondo periodo, del TUIR “Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”. Nonostante la lettera della disposizione, l’AIDC ritiene che in 2 casi non sia comunque applicabile la deduzione per cassa, dovendosi, invece, dedurre i tributi in base al principio di competenza, posto che in tali ipotesi per le caratteristiche del costo, non assume rilevanza la sua natura di tributo. In particolare, secondo l’AIDC, la deduzione per cassa delle “altre imposte”, non trova, applicazione nei seguenti 2 casi:
1. tributi direttamente e strettamente correlati a componenti positivi imponibili, essendo oggetto di specifica traslazione economica sui corrispettivi. È il caso degli oneri di urbanizzazione, dell’imposta di bollo, della tassa sui contratti di borsa, dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti e delle accise sui prodotti petroliferi. È da ritenersi che l’AIDC abbia voluto far riferimento alle sopracitate imposte solo nei casi in cui queste siano traslate sui corrispettivi di esercizio. Come rilevato anche dall’Agenzia delle entrate (Cfr. circolare n. 136 del 2000 riferita a imposta di bollo, tassa sui contratti di borsa e imposta sostitutiva sui finanziamenti) l’elemento caratteristico della fattispecie è costituito dalla specifica traslazione economica delle imposte in esame che gli istituti di credito effettuano - contrattualmente - sui corrispettivi d’esercizio che vengono puntualmente maggiorati di un ammontare corrispondente a tali imposte, in relazione a ciascuno dei singoli atti, operazioni di borsa o finanziamenti predisposti in favore della clientela. Come tali dette imposte concorrono, per competenza, in capo agli istituti di credito, tanto al risultato d'esercizio quanto al reddito d'impresa.
In tali casi, infatti, è stato affermato che l’applicazione del principio di cassa porterebbe a posticipare la deduzione dei componenti negativi rispetto a quelli positivi e, dunque, a tassare un reddito solo apparente, in contrasto con i principi di capacità contributiva e di separazione dei periodi di imposta. La stretta correlazione degli oneri fiscali rispetto ai componenti positivi di reddito, pertanto, rende irrilevante il carattere di tributo, con la conseguenza che gli oneri fiscali assumono la natura, e la disciplina, di oneri deducibili nell’esercizio in cui sono imputati i componenti positivi a cui sono correlati.
2. imposte che rappresentano oneri accessori di componenti negativi di reddito. È il caso dei diritti doganali, dell’imposta di registro capitalizzata congiuntamente sul costo d’acquisto dell’immobile al quale si riferisce e dell’IVA indetraibile oggettivamente o per via specifica. Fattispecie particolare, è l’IVA indetraibile in applicazione del pro rata di cui all’articolo 19, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972; in tal caso l’onere, ricollegandosi all’intera gestione aziendale, costituisce una spesa generale, in sede di determinazione del reddito d’impresa ai sensi dell’articolo 109, comma 5, del Tuir deducibile nell’esercizio di competenza.
In tali casi, l’AIDC ritiene che l’accessorietà degli oneri fiscali rende irrilevante la loro natura di tributi, che assumono, invece, la natura e la disciplina dei costi ai quali afferiscono.
Nei casi in cui si applica il principio di cassa – che riguarda, dunque, le “altre imposte” diverse da quelle dei 2 casi sopra illustrati - è stato, altresì, precisato che:
• non si applica il principio di derivazione rafforzata;
• deve essere rispettato il principio della iscrizione delle imposte nel conto economico dell’esercizio in cui avviene il pagamento, ovvero della loro precedente iscrizione, ai sensi dell’articolo 109, comma 4 del TUIR.
I chiarimenti – accantonamenti per imposte non definitivamente accertate
L’articolo 99, comma 2 del TUIR stabilisce che gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate siano deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente:
1. alle dichiarazioni presentate;
2. agli accertamenti o ai provvedimenti degli uffici; sul punto, l’AIDC ha precisato che ci si debba riferire agli atti notificati entro la chiusura del periodo d’imposta;
3. alle decisioni delle commissioni tributarie; sul punto, l’AIDC ritiene che ci si debba riferire alle sentenze depositate alla data di chiusura del periodo di imposta.
Sono, inoltre, deducibili anche gli adeguamenti di precedenti accantonamenti effettuati al fine di tenere conto di successive dichiarazioni presentate, atti dell’ufficio notificati o sentenze depositate.
Nei suddetti casi, conclude l’AIDC, le imposte sono deducibili anche se solo accantonate e, quindi, anche se non ancora versate.
Riferimenti normativi
• Articolo 99, commi 1 e 2, TUIR;
Riferimenti di dottrina
• Associazione italiana dottori commercialisti, norma di comportamento n. 210
Riferimenti di prassi
• Agenzia delle entrate, circolare n. 136 del 2000
