Deducibilità interessi passivi – i nuovi calcoli in dichiarazione

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Siamo al primo giro di boa!

Il periodo d’imposta 2019, che si va concludendo, vede l’applicazione delle nuove disposizioni in materia di deducibilità degli interessi passivi da parte delle società di capitali. Come noto, la Direttiva (UE) 2016/1164 (cd. ATAD) ha richiesto la modifica dell’articolo 96 del Tuir intervenuta con il decreto legislativo n. 142/2018. Le disposizioni decorrono dal 2019 ma con il recente decreto legge n. 124 del 2019 il legislatore ha rimesso mano al predetto articolo 96 prevedendo la piena deducibilità degli interessi passivi, al ricorrere di specifici presupposti, per i finanziamenti ottenuti da società di progetto infrastrutturale pubblico.

Sintesi delle novità

Il nuovo articolo 96 del Tuir, in vigore dal 2019, pur mantenendo la struttura della disciplina previgente, introduce rilevanti novità. In breve:

a) Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati sono interamente deducibili fino a concorrenza della somma di:

1. interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza del periodo d’imposta (conferma);
2. interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti (novità).

È stata, inoltre, prevista la possibilità di riporto in avanti, senza limiti di tempo, della eventuale eccedenza di interessi attivi non utilizzata ai fini della deducibilità degli interessi passivi dei periodi d’imposta precedenti

b) L’eccedenza degli interessi passivi rispetto alla somma tra gli interessi attivi del periodo e l’eccedenza di interessi attivi riportata da periodi d’imposta precedenti, è deducibile nei limiti del 30% del ROL del periodo e dell’eventuale ROL riportato da periodi precedenti (conferma)

c) Il ROL è calcolato a valori fiscali, non più in base ai valori di bilancio (Novità).

d) Le eccedenze di ROL non saranno più riportabili in avanti illimitatamente, ma il riporto è stato limitato a 5 periodi d’imposta (Novità).

e) Nel caso di eccedenza degli interessi passivi rispetto alla somma tra gli interessi attivi di periodo e l’eccedenza di interessi attivi riportata da periodi d’imposta precedenti deve essere utilizzato (criterio Fi.Fo) prioritariamente il 30% del ROL del periodo d’imposta e, successivamente, il 30% del ROL riportato da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente (Novità).

f) È stato ampliato l’ambito oggettivo degli interessi passivi soggetti al limite di deducibilità. Sono soggetti alla disciplina del nuovo articolo 96 del Tuir gli interessi passivi su qualunque forma di debito. In particolare, rispetto alla disciplina previgente, rientrano nella disciplina:

• gli interessi derivanti da debiti di natura commerciale (novità);
• gli interessi passivi ed oneri finanziari assimilati capitalizzati su cespiti (novità);
• gli altri “pagamenti finanziari” economicamente equivalenti agli interessi passivi (in base alla sostanza economica dell’operazione). Rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 96 del Tuir gli interessi, attivi e passivi, che siano qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa, che derivano da un’operazione o da un rapporto contrattuale che hanno causa finanziaria oppure da un rapporto contrattuale che, pur non avendo causa finanziaria, contiene comunque una componente di finanziamento significativa (novità).

Sono previste specifiche regole per disciplinare il regime transitorio: è disciplinato il riporto nel nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi, delle eccedenze di interessi passivi generatesi nel previgente regime di deducibilità, nonché il passaggio dal “ROL contabile” al “ROL fiscale”.

 Quali sono gli interessi a cui si applica la disciplina

Gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché agli oneri finanziari e ai proventi finanziari ad essi assimilati da considerare nel nuovo calcolo sono quelli che hanno congiuntamente i seguenti requisiti:

1. sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa, sia nazionali (OIC) che internazionali (IAS);
2. la qualificazione quale interesse/onere/provento finanziario dei principi contabili è confermata dalle disposizioni che disciplinano i profili fiscali dei principi contabili. Si tratta delle disposizioni attuative che disciplinano la derivazione rafforzata individuate dal D.M. 1° aprile 2009, n. 48, dal D.M. 8 giugno 2011, dal D.M. 3 agosto 2017 e dai decreti che saranno eventualmente emanati in futuro al fine di disciplinare i profili fiscali di nuovi principi contabili emanati dallo IASB o dall’OIC;
3. derivano da un’operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa.

 Interessi capitalizzati nel costo dei beni

Una novità assoluta è quella della rilevanza delle disposizioni dell’articolo 96 del Tuir ai fini della deeducibilità degli interessi capitalizzati nel costo dei beni. E’ bene ricordare che gli interessi passivi relativi all'acquisto di immobili destinati alla successiva rivendita o locazione, posto che secondo l’OIC 16 non sono capitalizzabili nel costo dei beni, soggiacevano anche prima ai limiti di deducibilità previsti dall'articolo 96 del Tuir.

Dunque, sono soggetti alla regola del ROL gli interessi passivi capitalizzati di cui all’articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR, ossia quelli capitalizzati:

• a incremento del costo di acquisizione dei beni materiali e immateriali strumentali all’esercizio dell’impresa;
• a incremento del costo di costruzione e ristrutturazione degli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa (cd. “immobili merce”);

E’ bene ricordare oltre alla capitalizzazione degli interessi finanziari riferiti a opere su commessa ultrannuale, l’OIC 13 consente la capitalizzazione degli oneri finanziari riferiti in via generale alle rimanenze di magazzino se queste sono soggette ad un ciclo di produzione significativamente lungo (dovuto, ad esempio, a un processo di “invecchiamento”, come accade per il parmigiano reggiano). Anche in questo caso gli interessi passivi soggiacciono ai limiti di deducibilità.

 Interessi passivi indeducibili sempre e ovunque

Resta confermato che le disposizioni dell’articolo 96 non si applicano, alle seguenti tipologie di interessi passivi, posto che sono sempre non deducibili:

• Interessi passivi relativi a finanziamenti riferiti a immobili patrimonio (salvo gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione di detti immobili patrimonio (in base all’interpretazione autentica dell’art. 90, co.2, del TUIR fornita con l’art. 1, co.35, della legge 244/2007);
• Interessi passivi indeducibili per via dell’applicazione del transfer pricing;
• Interessi passivi sui prestiti dei soci alle coop per la parte eccedente la soglia (tasso dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90%);
• interessi passivi per liquidazione dell’Iva con cadenza trimestrale;
• Interessi passivi su progetti infrastrutturali pubblici (al ricorrere di specifici presupposti)

Il nuovo concetto di ROL “fiscale”

Una parola in più merita il nuovo concetto di “ROL fiscale” che si contrappone al “ROL contabile” in vigore sino al 2018.

Il ROL è sempre costituito dalla differenza tra il:

• valore della produzione (A)
• costi della produzione (B), con esclusione degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali nonché dei canoni di leasing di beni strumentali,

tuttavia, tali voci dovranno essere assunte nella misura fiscalmente rilevante e dunque, ad ognuno delle singole voci che fanno parte di A e di B, occorrerà apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalla normativa delle imposte sui redditi (in sostanza le variazioni del quadro RF del modello Redditi). Pertanto, nel caso di doppio binario contabile-fiscale, i valori rilevanti saranno quelli previsti dalla normativa fiscale.

La nuova metodologia si presenta in via generale favorevole per la società posto che statisticamente le variazioni in aumento dei costi (indeducibili) sono maggiori delle variazioni in diminuzione dei ricavi (non tassati), e ciò è suscettibile di determinare un ROL “fiscale” maggiore rispetto a quello “civilistico”.

Si ricorda che già dal 2017 non è più prevista l’esclusione dal ROL dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda.