La legge di bilancio per il 2020 ha stabilito che a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 (dal 2022 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare) l’IMU, l’IMI della provincia autonoma di Bolzano e l’IMIS della provincia autonoma di Trento, relative agli immobili strumentali, sono interamente deducibili ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni.
La deducibilità di dette imposte è, invece, parziale per gli anni 2019 (50%), 2020 e 2021 (60%).
Ai fini Irap è confermato che le medesime imposte sono interamente non deducibili.
È bene ricordare che la “vecchia IMU” resterà in vigore ancora per il 2019, mentre dal 2020, la legge di bilancio 2020 ha istituito una nuova imposta (IMU) che comprende anche la vecchia TASI.
Per il 2019 la TASI versata con riferimento agli immobili strumentali è interamente deducibile dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo.
A quali immobili si riferisce la deducibilità
È deducibile, nelle percentuali sopra indicate, l’IMU (d’ora in poi con il termine IMU ci si riferirà anche all’IMI e all’IMIS) relativa agli immobili strumentali di esercenti attività d’impresa, arti e professioni.
Per i titolari di reddito d’impresa, sono considerati strumentali, ai sensi dell’articolo 43, comma 2, del Tuir, i seguenti immobili:
- immobili strumentali per natura - gli immobili che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se concessi in locazione o comodato oppure non sono utilizzati. Sono tali quelli classificati nelle categorie catastali A/10, B, C, D ed E;
- immobili strumentali per destinazione - gli immobili utilizzati esclusivamente e direttamente dall’impresa per lo svolgimento della propria attività, a prescindere dalla classificazione catastale.
Per gli esercenti arti e professioni si considerano strumentali, ai sensi dell’articolo 43, comma 2, del Tuir, gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione direttamente dal possessore, a prescindere dalla categoria catastale.
Immobili non interessati
Non fanno parte degli immobili strumentali quelli utilizzati ad uso promiscuo sia dall’impresa che dall’artista o professionista, con la conseguenza che la relativa IMU non può essere portata neppure parzialmente in deduzione dal reddito dell’attività.
È, inoltre, indeducibile l’IMU relativa agli immobili patrimonio detenuti dalle imprese, ossia i fabbricati (categoria catastale abitativa da A1 ad A11, escluso A10) non utilizzati per lo svolgimento dell’attività d’impresa, nonché l’IMU relativa agli immobili costituenti beni merce.
Con riferimento agli immobili merce deve, tuttavia, evidenziarsi che, sono esenti dall'Imu (per il 2019 per la vecchia IMU, dal 2022 per la nuova IMU) i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati. Il concetto di “fabbricati costruiti” comprende anche i fabbricati acquistati dall’impresa costruttrice sui quali la stessa procede a interventi di incisivo recupero, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettere c), d) e f), D.P.R. n. 380/2001 (Dipartimento delle Finanze, Risoluzione n. 11 dell’11 dicembre 2013).
Condizioni di deducibilità
Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, per la deduzione dell’Imu è necessario riferirsi alle disposizioni dell’articolo 99 del Tuir, che al comma 1 dispone che “...le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”.
Tuttavia, tale disposizione, per come è stata interpretata dall’Agenzia delle entrate (circolare n. 10 del 2014), non introduce un puro criterio di cassa in deroga a quello generale di competenza dei componenti negativi, piuttosto introduce un’ulteriore condizione di deducibilità per le imposte, costituita dall’avvenuto pagamento. In pratica, costituisce costo deducibile per il 2019 l’IMU di competenza del periodo di imposta 2019 a condizione che l’imposta sia pagata dal contribuente entro tale periodo d’imposta.
Il pagamento tardivo dell’Imu relativa al 2019 (effettuato nel 2020), non consente di dedurre l’Imu nel 2019 ancorché la stessa sia stata correttamente contabilizzata per competenza nel 2019; detto pagamento sarà deducibile nel periodo di imposta 2020 mediante una variazione in diminuzione in sede di modello Redditi 2021.
Per quanto concerne la percentuale di deducibilità da applicare, la dottrina osserva che dovrebbe essere quella relativa al periodo d’imposta di competenza della IMU (es., IMU di competenza del 2018, pagata nel 2019, deducibile per il 20% e non per il 50%); tuttavia, dalla lettura delle istruzioni al modello Redditi SC 2020 la questione è quantomeno dubbia, poiché è precisato che “Nel medesimo rigo RF55 va indicato, con il codice 38, il 50 per cento dell’imposta municipale propria, dell’IMI e dell’IMIS relativa agli immobili strumentali, versata nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione”.
Letteralmente, dunque, nel caso prospettato di un pagamento relativo al 2018 (quando la percentuale di deducibilità era del 20%) effettuato tardivamente nel 2019, la percentuale di deducibilità dovrebbe essere del 50%. Tuttavia, sarebbe necessario un chiarimento ufficiale sul punto.
Diversamente, per i soggetti titolari di lavoro autonomo, in applicazione del principio generale dell’articolo 54, comma 1, del Tuir, secondo cui sono deducibili le spese sostenute nel periodo di imposta, si applica un criterio di cassa “puro” e, dunque, l’Imu è deducibile nell’anno in cui avviene il relativo pagamento, anche se tardivo.
In ogni caso, non sono deducibili le sanzioni dovute in caso di pagamento tardivo.
Deducibilità Imu in dichiarazione dei redditi
L’Imu nel modello Redditi viene dedotta dalla base imponibile Ires o Irpef mediante un contorto meccanismo:
- una variazione in aumento per l’intero importo dell’Imu contabilizzata (nel rigo RF16) e;
- una variazione in diminuzione commisurata alla percentuale di deducibilità prevista in base al momento in cui avviene il versamento dell’imposta (nel rigo RF55, codice 38).
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi 4 - 5 - 772 - 773, della legge 160 del 2019 (legge di bilancio 2020);
- Articoli 43, 54 e 99 del Tuir.
Riferimenti di prassi
- Agenzia delle entrate, circolare n. 10 del 2014
