L’agenzia delle Entrate, al 13 dicembre scorso, è intervenuta con una Risoluzione, la n .151/E, che può interessare molto la categoria dei Consulenti del Lavoro, e degli addetti al personale in generale.
La risoluzione trae origine da un interpello che verte sostanzialmente sulla definizione dei redditi assoggettabili a tassazione separata, distinguendoli tra quelli soggetti a tassazione ordinaria. Nello specifico, si parla di premi di risultato corrisposti relativi ad anni precedenti, ma – consiglio di chi scrive – non si confonda “PdR” con tassazione sostitutiva /agevolata o tassazione ordinaria.
A parere di chi scrive infatti, la risoluzione in esame desta interesse non solo nel caso di corresponsione di PdR relativi ad anni precedenti.
L’interpello richiedeva chiarimenti in merito alla corretta modalità di tassazione degli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, con specifico riferimento alle ipotesi in cui la corresponsione degli emolumenti in un periodo d'imposta successivo a quello di maturazione sia da ritenersi “fisiologica” rispetto ai tempi tecnici occorrenti per la loro erogazione.
In particolare, è stato chiesto se le retribuzioni di risultato, relative agli anni 2013, 2014 e 2015, erogate nel corso del 2017, siano da assoggettare a tassazione separata, considerato che il ritardo nell’erogazione ha superato l’arco temporale “fisiologico” di un anno.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’art. 17, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) prevede che l’imposta sugli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente” si applichi separatamente dagli altri redditi posseduti nello stesso periodo di imposta.
La storica circolare n. 1 del 15 dicembre 1973, definisce per “emolumenti arretrati tutte quelle somme che, per effetto di leggi, contratti, sentenze, promozioni, cambiamenti di qualifica o di altro titolo similare, sono corrisposte per anni precedenti a quello in cui vengono percepiti.
Il citato art. 17, comma 1, lett. b) indica tassativamente le condizioni in presenza delle quali i redditi di lavoro dipendente, tardivamente corrisposti, possono fruire del particolare regime della tassazione separata. L’elenco tassativo corre d’obbligo, onde evitare che, nei casi di redditi percepiti con ritardo rispetto alla loro maturazione, per cause indipendenti dalla volontà delle parti, il sistema della progressività delle aliquote determini un pregiudizio per il contribuente, ledendo il principio della capacità contributiva.
La norma prevede espressamente la tassazione separata per tutti gli “emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti…”.
L’indipendenza della volontà delle parti è un altro elemento fondamentale. Si pensi a come potrebbero essere agevolati degli opportuni “aggiustamenti” del reddito corrisposto volutamente tardivamente ai fini delle detrazioni fiscali, del bonus fiscale, delle aliquote progressive e così via.
Con circolare n. 23 del 5 febbraio 1997, l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che le situazioni che possono in concreto assumere rilevanza ai fini dell’applicazione della particolare modalità di tassazione sono di due tipi:
- quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi, ai quali è sicuramente estranea l'ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
- quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che impediscono il pagamento delle somme riconosciute come spettanti, entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d'imposta.
Sembra ovvio che, in presenza delle cause giuridiche di cui al punto 1, l’Agenzia delle Entrate non dovrà effettuare alcuna indagine per valutare se il ritardo nella corresponsione degli emolumenti arretrati possa o meno essere considerato fisiologico. Il solo fatto che l’emolumento sia riferito ad anni precedenti, è condizione per l’applicazione della gestione separata.
Invece, le “oggettive situazioni di fatto” di cui al punto 2, possono essere oggetto di un’indagine delle circostanze che hanno determinato il ritardo nell'erogazione degli emolumenti, per valutare se tale ritardo sia o meno fisiologico. Qualora tale ritardo risulti fisiologico non si giustifica l’applicazione della tassazione separata.
Nell’interpello si chiedeva se il ritardo, dovuto ad oggettive situazioni di fatto, possa ritenersi fisiologico solo nell’ipotesi in cui l’erogazione delle retribuzioni di risultato avvenga nell’anno successivo a quello di maturazione.
Secondo l’Agenzia il ritardo può essere considerato fisiologico anche se l'erogazione della retribuzione non avvenga nell’annualità successiva a quella di maturazione ma in quelle ancora successive, in considerazione delle procedure di liquidazione ordinariamente adottate. Per esempio, non si giustifica l'applicazione della tassazione separata qualora le retribuzioni di risultato siano corrisposte in periodi d'imposta non immediatamente successivi a quello di maturazione ma con una tempistica costante, come nel caso di un’amministrazione che, dovendo rispettare le procedure di autorizzazione di spesa o di misurazione dei risultati, eroghi in via ordinaria gli emolumenti premiali il secondo anno successivo rispetto a quello di maturazione.
Diversamente, qualora nel medesimo periodo d'imposta siano erogati eccezionalmente emolumenti arretrati relativi a più anni, in quanto, ad esempio, la semplificazione delle procedure ha comportato una accelerazione dei pagamenti, si può assumere che il maggior ritardo nella erogazione delle somme relative agli anni più risalenti sia dovuto a cause non fisiologiche, tali da giustificare l'assoggettamento delle stesse alla tassazione separata.
Conseguentemente, qualora nel 2017 siano erogate retribuzioni di risultato relative agli anni 2013, 2014 e 2015, si ritiene che la tassazione separata sia applicabile alle retribuzioni relative agli anni 2013 e 2014, mentre quella relativa al 2015 occorre valutare se ricorrono le condizioni per l'applicazione di detta tassazione, fermo restando che la circostanza che l'erogazione avvenga oltre l'anno immediatamente successivo a quello di maturazione di per sé non è sufficiente a ritenere non fisiologico il ritardo.
Con questa risoluzione l’Agenzia delle Entrate sembra estendere l’applicabilità della tassazione separata con delle regole più certe e consolidate.
