L’Agenzia delle Entrate insiste con l’erronea interpretazione secondo la quale, se la violazione della tardiva emissione della fattura elettronica si riflette in un insufficiente versamento dell’IVA periodica si applicano due sanzioni:
- quella prevista per le violazioni relative alla documentazione e registrazione delle operazioni IVA (Art. 6 co. 1 e 2 del D.Lgs. 471/1997);
- quella per omesso versamento (art. 13 del D.Lgs. 471/1997).
Il che non è posto che una volta sanzionata l’omessa fatturazione non è poi possibile sanzionare l’omesso versamento.
Quella dell’Agenzia è una malsana tesi già espressa con la circolare 28/2011 che sembrava però superata dalla successiva circolare 42/2016 e che invece risulta confermata nella risposta fornita in sede di Telefisco 2019.
La moratoria
L’agenzia delle entrate in merito alle sanzioni applicabile nella fase transitoria di prima applicazione delle disposizioni in materia di fatturazione elettronica afferma che la speciale riduzione delle sanzioni al 20% della misura editabile, che opera nel caso di emissione della fattura con ritardo non superiore al termine della liquidazione periodica del periodo successivo a quello di effettuazione dell’operazione, si applica unicamente alle sanzioni irrogabili ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. 471/1997 e non anche alle sanzioni per il tardivo/insufficiente/omesso versamento dell’IVA del periodo di riferimento di effettuazione dell’operazione e di cui all’art. 13 del D.Lgs. 471/1997 che pertanto si applicano in misura piena.
Implicitamente dunque l’Agenzia delle Entrate ha affermato l’erroneo principio secondo il quale, l’omessa/tardiva fatturazione è circostanza fattuale idonea a configurare due violazioni:
- quella sostanziale relativa alla documentazione e registrazione delle fatture (art. 6 co. 1 e 2 del D.Lgs. 471/1997);
- quella dell’omesso versamento dell’IVA periodica (art. 13 del D.Lgs. 471/1997).
L’affermazione è profondamente sbagliata perché la violazione dell’omesso versamento dell’Iva di cui all’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997 non può mai coesistere con la sanzione per la violazione sostanziale prodromica dell’omessa fatturazione.
Per altro tale principio era stato colto, anche se con espressioni che non si sono distinte per chiarezza, nella circolare 42/2016 nell’ambito della quale l’AE ha affermato, in relazione alle violazioni per insufficiente versamento degli acconti, che se l’importo versato per gli acconti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento (in tal senso devono intendersi superati i chiarimenti resi con la circolare n. 47/E del 18 giugno 2008, al paragrafo n. 4.2) e ciò perché, la violazione dell’insufficiente o omesso versamento dell’acconto si perfeziona solo con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento stesso ed è autonoma rispetto alla dichiarazione (oggetto di integrazione) che semplicemente ne determina l’ammontare.
Il giudice di merito (CTR di Milano sentenza 10 luglio 2017 n. 3045) ha affermato, anche se non in perfetta sintonia con il principio sopra esposto, che ogni qual volta viene regolarizzata la violazione prodromica, quella indotta relativa al versamento (che certamente deve essere effettuato) non è da regolarizzare. Secondo il giudice di merito la sanzione per la violazione prodromica assorbe quella indotta.
Dunque, sia che si sposi la tesi della autonomia delle due sanzioni o che si sposi la tesi dell’assorbimento delle medesime, la conclusione non muta: nel caso di omessa fatturazione le sanzioni irrogabili sono unicamente quelle prodromiche e sostanziali di cui all’art. 6 del D.Lgs. 471/1997 e non anche quelle dell’omesso versamento dell’IVA periodica.
La ratio tradita
E’ evidente che, con l’articolo 10 del DL 119/2018, il legislatore, proprio per andare incontro alle difficoltà di prima applicazione delle disposizioni della fatturazione elettronica, abbia voluto prevedere un regime di attenuazione delle sanzioni applicabili per i ritardi nella trasmissione telematica delle stesse. Appare incomprensibile la tesi dell’AE secondo la quale tale riduzione delle sanzioni operi per la violazione documentale e di registrazione delle operazioni imponibili e non per l’omesso versamento della relativa IVA.Invero, il legislatore ha disciplinato l’attenuazione delle sanzioni sostanziali di cui all’articolo 6 del D.Lgs. 471/1997 per la tardiva emissione delle fatture elettroniche e non anche delle sanzioni per omesso versamento, per il semplice fatto che tale ultima sanzione non è irrogabile nel caso di tardiva fatturazione.
In conclusione, l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate va censurata.
