Con riferimento al noleggio e alla locazione di imbarcazioni da diporto a breve termine, vale a dire per un periodo non superiore a 90 giorni, l’articolo 59 bis, lettera a), della direttiva IVA 2006/112/CE consente agli Stati membri, al fine di evitare i casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, di spostare il luogo di imposizione al di fuori dell’Unione europea, qualora effettivamente l’utilizzazione e la fruizione dei servizi avvengano al di fuori dell’UE. Tuttavia, se non sono soddisfatte le rigorose condizioni previste dall’articolo 59 bis della direttiva IVA, gli Stati membri sono tenuti ad applicare la regola generale di cui all’articolo 56 della stessa direttiva secondo cui, in via generale, il luogo della prestazione di servizi costituita dalla locazione o dal noleggio di un’imbarcazione da diporto, qualora sia a breve termine o fornita dal prestatore del servizio a partire dalla sede della sua attività economica o da una stabile organizzazione situata in detto luogo, è il luogo in cui l’imbarcazione è effettivamente messa a disposizione del destinatario.
Le contestazioni della UE all’Italia
L’Italia si è avvalsa della deroga di cui al richiamato articolo 59 bis, lettera a), prevedendo, all’articolo 7-quater, lettera e), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,che si considerano effettuate nel territorio dello Stato, “le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all'interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato”. Tuttavia, date le difficoltà a seguire i movimenti delle imbarcazioni da diporto, con circolare n. 49 del 7 giugno 2002, l’Agenzia ha stabilito delle percentuali indicative di presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea. Senonché, la Commissione europea, con parere motivato (in data 25 luglio 2019) ha contestato all’Italia la violazione delle disposizioni della direttiva 2006/112/CE che determinano la “territorialità” delle operazioni di locazione e noleggio a breve termine delle imbarcazioni da diporto, evidenziando che il ricorso a tali percentuali non risulta compatibile con le disposizioni unionali e ha invitato la Repubblica italiana ad adottare le disposizioni necessarie per conformarsi al parere motivato.
Le disposizioni per l’adeguamento interno alla messa in mora
Ebbene, con l’articolo 1, comma 725, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, il legislatore nazionale ha adeguato l’ordinamento interno alle disposizioni della direttiva IVA, secondo quanto richiesto dalla Commissione. A tal fine, la predetta disposizione ha rimesso a un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate l’individuazione delle modalità e dei criteri di determinazione di tale effettivo utilizzo.
In esito a ciò, l’Agenzia delle entrate, con provvedimento n. 234483 del 15 giugno 2020 ha individuato i mezzi di prova che devono indicare con precisione e coerenza il fatto che l’imbarcazione da diporto ha effettuato la navigazione al di fuori dell’Unione europea.
La prova di tale circostanza varia a seconda se l’imbarcazione da diporto sia dotata o meno di sistemi di navigazione satellitare.
Infatti per le imbarcazioni da diporto:
- dotate di sistema satellitare di navigazione l’effettivo utilizzo del mezzo di trasporto al di fuori dell’Unione europea potrà essere provato attraverso l’esibizione e la fornitura dei dati estraibili e/o desumibili dai sistemi di navigazione in uso;
- prive dei suddetti sistemi di navigazione satellitare l’effettivo utilizzo del mezzo di trasporto al di fuori dell’Unione europea potrà essere provato attraverso il contratto di locazione, noleggio, ed altri contratti simili, a breve termine. Oltre a tale mezzo di prova, occorrerà necessariamente fornire almeno due tra gli ulteriori documenti di prova indicati in elenco (es., almeno due fotografie digitali del punto nave, idoneo a dimostrare la posizione dell’imbarcazione al di fuori delle acque territoriali per il tempo di utilizzo).
La decorrenza
I commi 725 e 726 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160, nella versione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dall’articolo 48, comma 7, del decreto-legge 16 luglio2020, n. 76, si applicavano esclusivamente alle prestazioni di servizi di locazione, noleggio e simili a breve termine di imbarcazioni da diporto effettuate a partire dal 1° aprile 2020.
Con l’articolo 48, comma 7, del decreto-legge 16 luglio 2020, n. 76, è stato modificato il citato l’articolo 1 ed è stata fissata al 1° novembre 2020 la data a decorrere dalla quale si applicano le innovative disposizioni.
È stata, inoltre, estesa l’applicazione delle nuove regole anche ai servizi di locazione, noleggio e simili di imbarcazioni da diporto non a breve termine (di cui all’articolo 7-sexies, comma 1, lettera e-bis), del decreto Iva). L’intervento relativo al noleggio e alla locazione non a breve termine intende evitare una seconda messa in mora della Commissione in considerazione del fatto che sono utilizzate parimenti le percentuali indicative di presumibile utilizzo.
La risoluzione n. 47 del 17 agosto 2020 ha precisato che alle operazioni (locazione, noleggio e simili, a breve termine e non a breve termine, di imbarcazioni da diporto), effettuate anteriormente alla data del 1° novembre 2020, possono continuare ad applicarsi, in ragione delle modifiche sopra individuate, le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea, stabilite con la circolare dell’Agenzia delle entrate del 7 giugno 2002, n. 49/E, integrate con la circolare 22 luglio 2009, n. 38/E, e successivamente confermate con la circolare 29 settembre 2011, n. 43/E.
Con successiva risoluzione n. 62 del 30 settembre 2020, l’Agenzia delle entrate ha meglio precisato la portata da attribuire alla locuzione “Alle operazioni...effettuate anteriormente alla data del 1° novembre 2020”, evidenziando che le percentuali indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea, come delineate nelle citate circolari, possono continuare a trovare applicazione in relazione alle operazioni dipendenti da contratti conclusi anteriormente alla data del 1° novembre 2020.
Normativa
- Articoli 7-quater, comma 1, lettera e), 7-sexies, comma 1, lettera e-bis), 56 e 59-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;
- articolo 48, comma 7, del decreto-legge 16 luglio 2020, n. 76, convertito in legge 11 settembre 2020, n. 120;
- commi 725 e 726 della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Bilancio).
Prassi
- Agenzia delle entrate, provvedimento n. 234483 del 15 giugno 2020;
- Agenzia delle entrate, circolare n. 49 del 7 giugno 2002;
- Agenzia delle entrate, circolare n. 38 del 22 luglio 2009;
- Agenzia delle entrate, circolare n. 43 del 29 settembre 2011.
