OIC –  beni strumentali con pagamento differito “a tasso zero”

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L’acquisto delle immobilizzazioni materiali (immobili, impianti e macchinari, attrezzature industriali e commerciali, ecc.) - da parte dei soggetti che redigono il bilancio in base alle regole del codice civile e che sono anche tenuti all’applicazione dei principi contabili nazionali (soggetti OIC) – se il fornitore concede una dilazione di pagamento significativamente superiore a quelli che sono gli usi di mercato, comporta la necessità di evidenziare in contabilità gli interessi virtuali inclusi nel prezzo di vendita.

È ciò che avviene usualmente nelle cd. vendite “a tasso 0”, laddove il pagamento del prezzo è dilazionato senza evidenziare all’interno del costo d’acquisto la componente finanziaria che remunera il finanziamento implicito nella dilazione di pagamento.

In tale ipotesi è necessario attualizzare il debito e scorporare dal costo del bene gli oneri finanziari impliciti per darne separata evidenza in contabilità. Posto che si tratta di un bene strumentale il tutto impatta in modo sostanziale sugli ammortamenti.

L’attualizzazione del debito secondo l’OIC 19

Occorre partire da lontano. L’OIC 19 prevede che i debiti commerciali con scadenza oltre i 12 mesi, senza corresponsione di interessi, o con interessi significativamente inferiori rispetto a quelli che deriverebbero dai tassi di interesse di mercato, debbano essere rilevati inizialmente al valore determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato.

In particolare, devono essere attualizzati i debiti che, al momento della rilevazione iniziale, hanno un tasso di interesse “desumibile dalle condizioni contrattuali” (è il tasso che prende in considerazione tutti i flussi di cassa da pagarsi tra le parti e previsti dal contratto - es.: commissioni, pagamenti anticipati e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza del debito, ma non considera i costi di transazione – nel nostro caso il taeg) significativamente diverso da quello di mercato.

La differenza tra il valore del debito determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato e il valore a termine deve essere rilevata a conto economico come onere finanziario lungo la durata del debito utilizzando il criterio del tasso di interesse effettivo.

Non sono obbligate ad adottare tale criterio (ma possono farlo in via opzionale):

  • piccole imprese – che redigono il bilancio in forma abbreviata di cui all’art. 2435 bis c.c.;
  • micro imprese – che redigono il bilancio di cui all’art. 2435 ter c.c..

L’attualizzazione, ad ogni modo, non si applica se gli effetti sono sostanzialmente irrilevanti. Generalmente gli effetti si considerano irrilevanti se i debiti sono a breve termine (scadenza inferiore a 12 mesi).

L’attualizzazione del costo di acquisto del bene strumentale

Tanto premesso, come noto, l’iscrizione in contabilità delle immobilizzazioni materiali avviene, in linea generale, al costo d’acquisto. Tuttavia, nel particolare caso in cui il pagamento sia differito a condizioni diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato, per operazioni similari o equiparabili, il cespite è iscritto in bilancio al (minor) valore corrispondente al debito determinato secondo i criteri sopra descritti del principio contabile OIC 19 - Debiti, più gli oneri accessori.

Ciò comporta che le quote di ammortamento saranno calcolate sul (minore) importo frutto della attualizzazione. La differenza tra il prezzo di acquisto e il valore attualizzato costituirà l’importo degli oneri finanziari.

Esempio (non si considera l’Iva per semplicità)

  • Acquisto di un macchinario del valore di 100.000 euro;
  • Il pagamento è dilazionato senza interessi in 3 rate annuali senza applicazione di interessi, né di altri oneri;
  • Il tasso di interessi per operazioni simili sul mercato è del 4%.

Il debito di 100.000 euro deve essere attualizzato, scorporando la componente finanziaria dal costo per l’acquisto delle merci. La formula è 100.000/(1+0,04)3 = 88.900 euro.

Gli oneri finanziari di competenza dei tre esercizi di dilazione del pagamento del prezzo d’acquisto sono riportati in tabella.

Valore debito totale al 31/12/2020 100.000
Tasso di mercato 4,00% Oneri finanziari 11.100
Valore debito attualizzato al 1/1/18

(Valore di iscrizione del cespite)

88.900
Anno Valore debito all'1/1 Oneri finanziari esercizio Valore debito al 31/12
2018 88.900 3.556 92.456
2019 92.456 3.698 96.154
2020 96.154 3.846 100.000
Tot. Oneri finanziari 11.100

Il valore attuale all’1/1/18 pagato per il bene strumentale è, dunque, 88.900 euro e su questo importo vanno calcolate le quote di ammortamento. Se ipotizziamo un ammortamento in 5 anni la quota di ammortamento annuale sarà pari a 88.900 x 20% = 17.780.

Al conto economico saranno imputati i seguenti ammortamenti come da tabella.

Anno Ammortamento Oneri finanziari Totale
2018 17.780 3.556 21.336
2019 17.780 3.698 21.478
2020 17.780 3.846 21.626
2021 17.780 0 17.780
2022 17.780 0 17.780
Totale 88.900 11.100 100.000

Riflessi fiscali dell’attualizzazione del costo del bene

Per i soggetti che redigono il bilancio in base al codice civile (soggetti OIC), ad eccezione delle microimprese, l’art. 83 del Tuir ha introdotto la derivazione rafforzata dell’imponibile fiscale dalle risultanze del bilancio. Ciò significa che i criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale utilizzati in bilancio in applicazione degli OIC valgono ai fini fiscali, anche in deroga alle disposizioni del Tuir.

Nel caso prospettato, dunque, la rappresentazione contabile proposta, con la suddivisione tra costo di acquisto e oneri finanziari, rileva anche ai fini fiscali. In particolare, anche ai fini fiscali l’ammortamento è calcolato sul valore attualizzato (88.900 nel nostro esempio). Deve però evidenziarsi che ai fini fiscali le quote di ammortamento continuano ad essere calcolate in base ai coefficienti fissati per categorie di beni dal D.M. 31/12/1988. Infatti, continuano ad applicarsi anche ai soggetti OIC le disposizioni del Tuir che, tra l’altro, dispongono la ripartizione di componenti negativi in più periodi di imposta (tra cui il calcolo delle quote di ammortamento), posto che non rientrano nel concetto di derivazione rafforzata i criteri di:

  • valutazione civilistica;
  • quantificazione di componenti di reddito.

Dunque, se l’organo amministrativo decide di calcolare gli ammortamenti con aliquota diversa da quella fiscale si genera un doppio binario civile-fiscale.  Inoltre, si ricorda che gli OIC prevedono il calcolo dell’ammortamento in modo puntuale e non vi è la regola fiscale della riduzione dell’ammortamento al 50% nel primo anno. Si genera dunque anche in presenza di utilizzo in contabilità della aliquota fiscale un doppio binario civile-fiscale che verrà riassorbito l’ultimo anno.

Infine, si fa presente che gli oneri finanziari evidenziati dall’applicazione del criterio dell’attualizzazione sono integralmente deducibili posto che, in quanto di natura commerciale e non di finanziamento, non soggiacciono alle limitazioni di deducibilità dell’art. 96 del Tuir.

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Normativa

Art. 2426 del Codice Civile

OIC 19 Debiti – OIC 16 Immobilizzazioni

Art. 83 e 102 del Tuir

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