L’art. 19 bis, co. 2, del D.P.R. 633/1972, esclude dal computo del pro-rata di detraibilità anche le prestazioni esenti contemplate dall’art. 10, co. 1, numeri da 1) a 9) del D.P.R. 633/1972, quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o sono accessorie ad operazioni imponibili. Così, ad esempio, nel caso in cui un’impresa che svolge attività con IVA (es. commercio all’ingrosso), effettui occasionalmente anche altre attività esenti dall’imposta (es. locazione di un fabbricato in regime di esenzione IVA), di questa operazione non si deve tenere conto nella determinazione della percentuale di detraibilità dell’IVA, considerandosi la locazione un’operazione estranea all’attività propria esercitata dal commerciante all’ingrosso.
Il concetto di “attività propria” del soggetto passivo, ai fini dell’esclusione o meno dal calcolo del pro-rata, deve essere inteso in senso lato, facendovi rientrare non solo gli atti che tipicamente esprimono raggiungimento del fine produttivo o commerciale dell’impresa individuale o societaria, ma anche gli ulteriori atti che configurano strumento normale e non meramente occasionale per il conseguimento del fine produttivo. Conseguentemente, devono essere escluse dal calcolo del pro-rata tutte quelle attività che, pur se previste nell’atto costitutivo, siano eseguite solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria dell’impresa. Secondo l’orientamento giurisprudenziale ormai consolidato, la nozione di “attività propria” deve essere verificata in relazione all’attività effettivamente esercitata dal soggetto passivo, a prescindere dall’oggetto sociale individuabile nello statuto societario. Secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, per “attività propria” dell’impresa, deve intendersi, invece, ogni attività compresa nell’ordinario campo di azione dell’impresa e cioè nell’oggetto proprio ed istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che non risultino svolte in via principale, vale a dire come direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria od occasionale (C.M. 25/E/1979 e C.M. 71/E/1987). Per quanto riguarda l’accessorietà contemplata dall’art. 19 bis, co. 2, del D.P.R. 633/1972 – che nulla ha a che vedere con l’accessorietà richiamata dall’art. 12 del D.P.R. 633/1972 - è sostanzialmente tesa ad individuare operazioni che presentano carattere di marginalità rispetto all’attività ordinariamente esercitata dal contribuente. A tal fine, il parametro adottato dalla Corte di Giustizia UE - per stabilire se determinate operazioni esenti siano da ritenersi accessorie e conseguentemente non rilevanti ai fini del calcolo del pro-rata di detraibilità - ruota esclusivamente intorno agli acquisti di beni e servizi, soggetti a IVA, utilizzati per l’effettuazione delle stesse. In particolare, secondo la Corte di Giustizia UE sono definite attività accessorie quelle che “implicano un uso estremamente limitato di beni o di servizi per i quali l’Iva è dovuta, dovendosi, in sostanza, fare riferimento al fatto se esiste una organizzazione specifica per raggiungere determinati risultati” (sent. 29/04/2004 Causa C-77/01). L’Amministrazione Finanziaria ha affermato, inoltre, che per l’applicazione del pro-rata di detraibilità, occorre che l’imprenditore ponga in essere congiuntamente attività esenti ed attività imponibili, purché si tratti di attività svolte abitualmente e quindi non in modo occasionale.
