Secondo quanto sostenuto dallo Studio del Notariato n. 181/2017, la cessione di fabbricato strumentale in corso di costruzione da parte di un soggetto Iva non rientra nell’ambito applicativo di cui all’articolo 10, n. 8-ter, del DPR n. 633/72, a prescindere dal soggetto acquirente, con conseguente applicazione dell’Iva e delle altre imposte indirette in misura fissa (registro, ipotecarie e catastali). La posizione del Notariato prende le mosse dall’orientamento espresso da alcune sentenze della Cassazione (n. 22757/2016 e n. 22138/2017) in cui si è affermato che la cessione di un fabbricato strumentale in corso di costruzione da parte di un soggetto Iva a favore di un privato consumatore deve scontare, oltre all’Iva, anche le imposte ipotecarie e catastali nella misura del 4% (oltre all’imposta di registro in misura fissa) in quanto non si tratterebbe di un immobile ancora nel circuito produttivo essendo l’acquirente un privato. In relazione a tale questione, è intervenuto il Notariato con lo Studio n. 181-2017/T (diffuso solo di recente) in cui si critica l’orientamento espresso dalla Suprema Corte evidenziando che l’articolo 10, n. 8-ter, del DPR n. 633/72 non disciplina la fattispecie della cessione dell’immobile in corso di costruzione, ma si limita ad inquadrare il regime Iva delle cessioni di immobili strumentali successivamente all’ultimazione della costruzione. Più nel dettaglio, secondo tale disposizione, le cessioni di immobili strumentali poste in essere da soggetti Iva scontano il seguente regime Iva:
- imponibili se la cessione è effettuata dall’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile entro cinque anni dall’ultimazione del lavori;
- esenti, fatta salva l’opzione per l’imponibilità, se la cessione è posta in essere dall’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile dopo cinque anni dall’ultimazione dei lavori, ovvero se la cessione è posta in essere da altra impresa (diversa da quella di costruzione o ristrutturazione). In presenza di Iva applicata per opzione, con cessionario soggetto Iva, l’imposta è applicata con il sistema dell’inversione contabile ai sensi dell’articolo 17, comma 6, lett. a-bis), del DPR 633/72.
In ogni caso, e quindi a prescindere dal regime Iva applicato (imponibile o esente), sulle cessioni di immobili strumentali rientranti nell’ambito dell’articolo 10, n. 8-ter, sono applicate le imposte ipotecarie e catastali nella misura complessiva del 4%.
Come detto, le disposizioni illustrate si preoccupano di disciplinare il trattamento Iva delle cessioni di immobili successivamente all’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione, ma nulla dicono in merito all’eventuale trasferimento dell’immobile strumentale in corso di costruzione. Sul punto, con la circolare n. 12/E/2007, l’Agenzia delle entrate ha che l’immobile deve considerarsi ultimato quando risulta idoneo ad espletare le sue funzioni (e quindi con la data in cui il direttore dei lavori deposita il certificato di fine lavori), con la conseguenza che la cessione del bene intervenuta prima di tale momento deve considerarsi soggetta alle regole ordinarie. In aderenza a tale indicazione, il Notariato ritiene quindi che la cessione del fabbricato strumentale in corso di costruzione deve essere assoggettata ad Iva nei modi ordinari e, in virtù del principio di alternatività Iva-registro, alle altre imposte indirette in misura fissa. E tale conclusione, secondo il Notariato, non può cambiare in relazione al soggetto acquirente il fabbricato (privato o soggetto Iva), poiché la norma deve considerarsi di carattere oggettivo avendo riguardo alla circostanza che l’immobile oggetto di trasferimento sia ceduto successivamente al suo completamento o prima di tale momento. E’ irrilevante la natura del soggetto che acquista il fabbricato.
