L’esportatore abituale che utilizzi un plafond per importi eccedenti il limite consentito (cd. “splafonamento”) può regolarizzare la violazione avvalendosi di una delle tre procedure alternative che si vanno ad illustrare. Tali modalità sono il frutto di numerosi documenti di prassi che sono intervenuti sul tema nel corso degli anni (circolare 12.6.2002, n. 50/E, par. 24.2, circolare 19.2.2008, n. 12/E, par. 10.4, circolare 12.3.2010, par. 3.7 e risoluzione 6.2.2017, n. 16/E).
Emissione di nota di variazione da parte del fornitore
La prima modalità di regolarizzazione dello “splafonamento” avviene chiedendo al fornitore di emettere una nota di variazione in aumento (in base all’articolo 26 del DPR n. 633/72), e contestuale pagamento da parte dell’esportatore abituale della sanzione (ridotta in funzione del momento in cui avviene la regolarizzazione seguendo le tempistiche previste dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97) e degli interessi con modello F24. La procedura descritta, sia pure semplice, presenta il “difetto” di dover coinvolgere il fornitore dell’esportatore abituale, il quale viene quindi a conoscenza dell’avvenuta violazione da parte dell’esportatore abituale.
Emissione di autofattura
La seconda modalità di regolarizzazione dello splafonamento da parte dell’esportatore abituale consiste nell’emissione di un’autofattura, in duplice esemplare, contenente gli estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere stata assolta.
Contestualmente all’emissione del predetto documento, l’esportatore abituale deve provvedere al versamento dell’Iva (aumentata degli interessi), nonché annotare l’autofattura nel registro degli acquisti (ai fini della detrazione dell’Iva). Per completare il ravvedimento operoso, il soggetto passivo deve altresì versare la sanzione ridotta in base al momento in cui avviene la regolarizzazione.
La risoluzione n. 16/E/2017 ha precisato che l’esportatore abituale deve altresì consegnare una copia dell’autofattura emessa per la regolarizzazione dello splafonamento all’Agenzia delle entrate. Tuttavia, tenendo conto che dal 1° gennaio 2019 è stato introdotto l’obbligo di emissione della fattura elettronica, si ritiene che l’autofattura emessa per la regolarizzazione inviata tramite Sdi sostituisca di fatto la “vecchia” presentazione cartacea dell’autofattura.
Regolarizzazione nella liquidazione periodica
La terza e ultima modalità di regolarizzazione, simile alla seconda, prevede l’emissione dell’autofattura come già visto nel caso precedente (inviata tramite Sdi e quindi sostitutiva della consegna della copia cartacea all’Agenzia) e l’assolvimento dell’imposta dovuta direttamente in sede di liquidazione periodica Iva, mediante annotazione, entro il 31 dicembre dello stesso anno, della maggiore imposta e dei relativi interessi nel registro delle fatture emesse, nonché annotazione dell’autofattura nel registro degli acquisti. La sanzione, come in precedenza, può essere ridotta avvalendosi del ravvedimento operoso.
Cassazione n. 14585/2020
Come anticipato, in relazione all’ipotesi di splafonamento dell’esportatore abituale, recentemente è intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza 9 luglio 2020, n. 14585. Nel caso affrontato dai giudici della Corte una società aveva effettuato acquisti in regime di non imponibilità IVA ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lett. c), del DPR 633/72, previa presentazione della dichiarazione d’intento, per un ammontare superiore al plafond disponibile previsto per l’anno 2001.
Alla luce di tale superamento del plafond disponibile, il soggetto passivo aveva emesso autofattura (decidendo quindi di regolarizzare in tal modo la violazione) e portato in detrazione l’Iva nella dichiarazione relativa all’anno 2003 senza tuttavia procedere al versamento dell’imposta stessa.
Nella citata sentenza la Corte di Cassazione ha giustamente ricordato che il regime di non imponibilità Iva di cui può fruire l’esportatore abituale è subordinato al rispetto dei seguenti presupposti:
- il soggetto passivo Iva che intende avvalersene deve aver acquisito la qualifica di “esportatore abituale”, che come abbiamo già anticipato, richiede di aver registrato un ammontare di corrispettivi, derivanti da cessioni all’esportazione di cui all’art. 8 comma 1 lett. a) e b) del DPR 633/72 (e da altre operazioni che concorrono alla formazione del plafond), superiore al 10% del volume d’affari “rettificato”;
- in secondo luogo, l’esportatore abituale prima di effettuare gli acquisti senza il pagamento dell’imposta deve predisporre e presentare alla controparte (all’epoca dei fatti non sussisteva l’obbligo di invio telematico all’Agenzia delle entrate) la dichiarazione di intento con la quale manifesta l’intenzione di avvalersi di tale facoltà;
- gli acquisti di beni e di servizi senza applicazione dell’Iva sono consentiti nel limite del plafond disponibile.
Tuttavia, la predetta società aveva effettuato acquisti senza pagamento dell’IVA per un ammontare superiore al plafond disponibile. Al riguardo, la Cassazione ha anche rilevato che gli obblighi sostanziali previsti dalla normativa IVA sono stati violati, “essendo stata alterata l’ordinaria sequenza del versamento e della detrazione, indefettibile nel sistema dell’IVA”.
Secondo i giudici, pertanto, il soggetto passivo non può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta prima di averla versata, “sia perché in assenza di versamento non potrebbe nemmeno ipotizzarsi la sussistenza di un credito IVA da portare in detrazione, sia perché si inciderebbe inevitabilmente sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo”. Di conseguenza, la Suprema Corte ha negato alla società il diritto alla detrazione dell’IVA versata, pur riconoscendo la possibilità di chiedere il rimborso della stessa, ove ne ricorrano le condizioni previste dalla legge.
