L’art. 7-bis, co.1, del DPR 633/72, stabilisce che “le cessioni di beni, diverse da quelle di cui ai commi 2 e 3, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto.” In buona sostanza, per determinare il luogo di effettuazione di una cessione di beni è rilevante il luogo dove i beni si trovano all’atto del loro trasferimento: se i beni si trovano in Italia, la cessione è ivi territorialmente rilevante e, quindi, sarà soggetta alla disciplina IVA nel territorio dello Stato. Diversamente, invece, se i beni si trovano fuori dal territorio dello stato, la loro cessione sarà irrilevante agli effetti del tributo, mancando il requisito territoriale. Risulta essere irrilevante, a tal fine, il luogo di stabilimento dei soggetti che effettuano l’operazione: a tale regola generale fanno eccezione, invece, le cessioni aventi ad oggetto gas, energia elettrica, calore, freddo, per le quali il legislatore ha previsto un diverso luogo di imponibilità a seconda della qualifica soggettiva del cessionario stesso (consumatore finale, professionale o privato).
Il luogo di ubicazione del bene risulta, inoltre, essere facilmente individuabile nel caso in cui la cessione abbia ad oggetto beni immobili, i quali risultano essere legati fisicamente al territorio; viceversa, l’individuazione del luogo di ubicazione presenta maggiori difficoltà nel caso in cui si parli di beni mobili posto che quest’ultimi, per loro natura, sono soggetti a spostamenti da un luogo all’altro.
Cessione di beni immobili
Prima di entrare nel merito del trattamento IVA applicabile alla cessione di beni immobili, è opportuno delineare il concetto di bene immobile, così come definito dal legislatore comunitario nel contesto dell’art. 12 paragrafo 2 della direttiva 2006/112/CE che definisce “fabbricato” “qualsiasi costruzione incorporata al suolo". Secondo i giudici Comunitari, una delle caratteristiche fondamentali dei beni immobili è il collegamento ad una porzione determinata della superficie terrestre, ivi incluse anche le costruzioni che - pur se non facilmente smontabili e spostabili - non sono tuttavia indissolubilmente incorporate al suolo (sent. 16.1.2003 causa C-315/00 e sent. 7.9.2006 causa C-166/05). Peraltro, dall’art. 34 del regolamento UE 15.3.2011 n. 282 si desume che, ai fini territoriali, il criterio del luogo di ubicazione dell’immobile si riferisce anche agli impianti e ai macchinari:
- le cui caratteristiche dimensionali e costruttive siano tali da rendere tali beni ancorati al suolo, ad esempio, a mezzo di opere murarie, ovvero anche mediante bullonature di fondazione, o telai di base dei macchinari;
- la cui rimozione o spostamento potrebbe compromettere la funzionalità degli stessi impianti, ovvero dare luogo a notevoli costi e rilevanti problematiche tecniche.
Al verificarsi di tali condizioni, gli impianti e macchinari possono qualificarsi come beni immobili ai sensi dell’art. 812 del codice civile che definisce tali, tra gli altri, anche "gli edifici e le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio, e in genere tutto ciò che naturalmente o artificialmente è incorporato al suolo". In questo contesto, può tornare utile, ai fini che qui interessa, il contenuto di cui all’art. 1 del regolamento UE 7.10.2013 n. 1042 che, introducendo l’art. 13-ter del regolamento UE 282/2011 (applicabile a decorrere dall’1.1.2017), qualifica come beni immobili:
- una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile costituire diritti di proprietà e il possesso;
- qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile;
- qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori;
- qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.
Tornando al trattamento Iva delle cessioni di beni immobili, queste si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto fabbricati e terreni edificabili esistenti sul suolo Italiano. Sono, invece, fuori campo IVA, ai sensi dell’art. 7-bis, co.1, del DPR 633/72, le cessioni di immobili effettuate da operatori italiani, se gli immobili si trovano fuori dal territorio nazionale. In buona sostanza, quindi, la cessione di un immobile situato in Germania da parte di una società italiana, a favore di un’altra società italiana, risulta essere fuori campo IVA. Diversamente, invece, la cessione di un immobile situato in Italia, da parte di una società italiana, a favore di una società tedesca, risulta essere soggetta ad IVA nel territorio dello stato.
