È orientamento consolidato nella giurisprudenza che elementi essenziali e sufficienti perché un soggetto rivesta la qualifica di agente contabile sono soltanto il carattere pubblico:
• dell’ente per il quale tale soggetto agisca;
• del denaro o del bene oggetto della sua gestione,
mentre è irrilevante il titolo in base al quale la gestione è svolta, che può consistere in un rapporto di pubblico impiego o di servizio, in una concessione amministrativa, in un contratto e perfino mancare del tutto, potendo il relativo rapporto modellarsi indifferentemente secondo gli schemi generali, previsti e disciplinati dalla legge, ovvero discostarsene in tutto od in parte.
L’IMPOSTA DI SOGGIORNO
L’articolo 4 del d.lgs. 23/2011 ha previsto che i comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonché i comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d'arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, un'imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno.
La giurisprudenza amministrativa, chiamata a pronunciarsi sulla natura degli oneri imposti dai regolamenti comunali ai gestori delle strutture ricettive, ha costantemente ribadito che il “gestore” della struttura ricettiva è del tutto estraneo al rapporto tributario, non potendo assumere, nel silenzio della norma primaria, la funzione di “sostituto” o “responsabile d’imposta”, né tale ruolo potrebbe essergli attribuito dai regolamenti comunali.
Tuttavia, tenuto conto che il funzionamento del tributo è legato al suo particolare presupposto (il pernottamento) e all’esistenza di un soggetto passivo (il turista), talvolta non facilmente rinvenibile dopo la fine del soggiorno, al gestore, quale destinatario giuridico delle somme incassate a titolo di imposta di soggiorno, possono essere affidati gli adempimenti funzionali all’esazione dell’imposta, quali:
• rendere una dichiarazione periodica del numero di pernottamenti imponibili;
• rilasciare quietanza per l’avvenuto pagamento dell’imposta;
• versare periodicamente le somme riscosse (e non quelle dovute) al Comune.
L’ORIENTAMENTO DELLA CORTE DEI CONTI
La Corte dei Conti, a Sezioni riunite, ha precisato che:
• i soggetti operanti presso le strutture ricettive, ove incaricati sulla base dei regolamenti comunali previsti dall’art. 4, comma 3, del D.lgs n. 23/2011 della riscossione e poi del riversamento nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno corrisposta da coloro che alloggiano in dette strutture, assumono la funzione di agenti contabili, tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione svolta;
• la riscossione dell’imposta di soggiorno è connotata di per sé dai presupposti che determinano l’obbligo di resa del conto giudiziale;
• l’esternalizzazione della riscossione non preclude l’instaurarsi di tale obbligo (vi sono attualmente una molteplicità dei modelli di riscossione esternalizzata);
• l’individuazione del soggetto onerato della resa del conto è rimesso alla specifica regolamentazione locale, in mancanza di quella governativa;
• i Comuni devono individuare, all’interno delle proprie strutture, figure professionali incaricate della puntuale e tempestiva verifica della corretta e completa esposizione nel conto giudiziale della gestione svolta dall’agente contabile, potendo l’eventuale omissione o inadeguato svolgimento delle prescritte verifiche dare ingresso a responsabilità amministrativa.
Per la Corte dei conti deve ritenersi legittima l’attribuzione ai gestori delle strutture ricettive della qualifica di agenti contabili di fatto e del correlato obbligo di presentare il conto di gestione, sul rilievo che costoro, relativamente alla riscossione dell’imposta di soggiorno, pur in assenza di un formale atto d’investitura o d’incardinazione nelle funzioni contabili, hanno comunque il “maneggio di denaro pubblico”.
L’ORIENTAMENTO DELLA CORTE DI CASSAZIONE
Anche la Corte di Cassazione a Sezioni Unite si è di recente pronunciata sulla questione a seguito della denunzia di difetto di giurisdizione della Corte dei Conti a conoscere del danno provocato da un albergatore che non versa all’Amministrazione comunale quanto gli viene versato a titolo di imposta di soggiorno dai clienti, atteso che l’obbligazione tributaria si perfeziona esclusivamente fra il turista e l’amministrazione locale, mentre l’albergatore non ne è parte perché la riserva relativa di legge di cui all’art. 23 Cost. non consente di estendere a suo carico le obbligazioni che la norma primaria pone a carico del turista.
Per la Suprema Corte, tra l’albergatore e il Comune si instaura un rapporto di servizio pubblico con compiti eminentemente contabili, completamente avulso da quello tributario ma al medesimo necessariamente funzionalizzato, assumendo centrale rilevanza la riscossione dell’imposta e il suo riversamento nelle casse comunali. Le attività di riscossione e di riversamento di denaro implicano la «disponibilità materiale» di denaro pubblico e, come affermato dalla Corte costituzionale, il «maneggio di denaro pubblico» genera ex se l’obbligo della resa del conto. Per la Suprema Corte, Il gestore della struttura ricettiva (o «albergatore»), che per conto del Comune incassa da coloro che vi alloggiano l’imposta di soggiorno con obbligo di successivamente versarla al Comune, maneggia allora senz’altro denaro pubblico, ed è conseguentemente tenuto alla resa del conto.
I GESTORI SONO AGENTI CONTABILI A PRESCINDERE DALLE DIMENSIONI DELLA STRUTTURA
Come precisato dal Consiglio di Stato, in caso di impresa alberghiera esercitata in forma collettiva, la qualità di agente contabile è attribuita al legale rappresentante dell’ente societario; tuttavia, la suddivisione di compiti all’interno della struttura ricettiva sono per contro irrilevanti nei confronti dell’amministrazione. Non emergono, quindi, profili di irragionevolezza nell’attribuzione della qualifica in questione a tutti i gestori di strutture alberghiere, a prescindere dalla loro dimensione. Anche un imprenditore individuale, in ipotesi privo di dipendenti o collaboratori, è evidentemente in grado di adempiere agli obblighi previsti dalle norme regolamentari qui censurate.
Normativa
• D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, articolo 4 (Imposta di soggiorno)
Giurisprudenza
• Cassazione, SS.UU., n. 19654 del 24 luglio 2018
• Cassazione, SS.UU., n. 13330 dell’1 giugno 2010
• Cassazione, SS.UU., n. 14891 del 21 giugno 2010
• Consiglio di Stato, n. 5545 del 27 novembre 2017
• Corte dei Conti, Sez. Riunite in sede giurisdizionale, n. 22 del 22 settembre 2016
• Corte Costituzionale, n. 114 del 21 maggio 1975, e Corte Cost.ituzionale n. 292 del 25 luglio 2001)
