In un recente documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad occuparsi della rivalutazione, per le persone fisiche e soggetti assimilati, dei terreni e delle partecipazioni non quotate, misura fiscale riproposta dalla legge di bilancio per il 2021. Tale documento presenta un indubbio interesse operativo poiché l’Amministrazione, oltre ad aver effettuato un’utile ricostruzione generale del meccanismo di funzionamento di tale agevolazione, ha fatto luce su importanti casi pratici e, soprattutto, ha modificato un precedente orientamento, recependo i principi di diritto elaborati dalla giurisprudenza della Cassazione, in materia di cessione di un bene, già rivalutato, per un corrispettivo inferiore al valore fiscalmente riconosciuto frutto della perizia giurata.
L’agevolazione nella legge di bilancio per il 2021
Come noto, l’articolo 1, commi 1122 e 1123, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, ha riproposto per il 2021 lo speciale regime in materia di rivalutazione dei terreni, agricoli ed edificabili, nonché delle partecipazioni in società non quotate in mercati regolamentati, detenuti al 1° gennaio 2021. In particolare, la disposizione appena richiamata attribuisce:
- alle persone fisiche;
- alle società semplici;
- agli enti non commerciali;
- ai soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione in Italia;
la facoltà di rideterminarne, sulla base di una perizia giurata di stima effettuata entro il 30 giugno 2021, il costo o valore di acquisto di tali beni.
Al fine del perfezionamento della descritta misura, il soggetto interessato deve corrispondere, entro la medesima data, un’imposta sostitutiva, nella misura dell’11%, calcolata sul valore periziato del bene, sia per i terreni che per le partecipazioni (qualificate o non qualificate).
Tale versamento può tuttavia essere rateizzato, in luogo del pagamento in un’unica soluzione, in tre rate annuali di pari importo, con decorrenza dalla medesima data. In tale ultima ipotesi, sono dovuti interessi, nella misura del 3% annuo, per ciascuna rata successiva alla prima, da corrispondere, rispettivamente, entro il 30 giugno 2022, per la seconda rata, ed entro il 30 giugno 2023, per la terza e ultima rata.
Le risposte agli interpelli
Per quanto concerne gli aspetti di oggettiva incertezza applicativa, l’Agenzia delle Entrate, nella Circ. n. 1 del 2021, ha chiarito il trattamento fiscale, ai fini della disciplina agevolativa in parola, relativo ai casi di:
- titoli quotati in un sistema multilaterale di negoziazione, come il sistema AIM di Borsa Italiana;
- partecipazioni detenute da coniugi in regime di comunione dei beni;
- rideterminazione parziale del valore della partecipazione.
Con riferimento alla prima questione l’Agenzia ha precisato che, stante la sostanziale assimilazione nel testo unico della finanza dei sistemi multilaterali di negoziazione ai mercati regolamentati, deve ritenersi preclusa la facoltà, ai possessori di titoli negoziati nell’AIM, di aderire al regime fiscale in parola.
Per quanto concerne la seconda questione, è stato poi puntualizzato che, in caso di comunione dei beni, se si intende rivalutare l’intera partecipazione, entrambi i coniugi devo procedere pro quota al versamento dell’imposta sostitutiva; tuttavia, in considerazione della libera disponibilità di tali quote, resta ferma la facoltà per ciascun coniuge di rideterminare il valore della partecipazione a lui riferibile.
Infine, in merito all’ipotesi di un contribuente che abbia, in anni passati, rideterminato il valore solamente di una parte della partecipazione societaria ed intenda avvalersi nuovamente di tale possibilità, l’Agenzia ha chiarito che tale soggetto, in conformità al principio LIFO, deve rivalutare sempre per prime le ultime partecipazioni ricevute/acquisite. Nel caso di specie, si tratta di quelle già rivalutate, essendo preclusa la possibilità di una rideterminazione solo di quelle il cui valore non era stato a suo tempo rideterminato.
La peculiare ipotesi di cessione del terreno con corrispettivo inferiore al valore periziato
Al termine dell’analisi dei casi sottoposti ad interpello, l’Amministrazione ha dedicato un approfondimento all’ipotesi in cui il contribuente, dopo la rivalutazione del terreno, ceda a terzi il bene per un corrispettivo inferiore al valore di perizia.
Tradizionalmente, in tali fattispecie, l’Agenzia ha sempre affermato che, ai fini della corretta liquidazione della plusvalenza, deve trovare applicazione la disciplina ordinaria di cui all’articolo 68 del TUIR, la quale prevede che il termine di riferimento è rappresentato dal costo o valore di acquisto del terreno e non più quello risultante dalla sua rivalutazione (Circ. 1° febbraio 2002, n. 15/E, e, conforme, Circ. 15 febbraio 2013, n. 1/E).
Ciò posto, le recenti pronunce delle Sezioni Unite della Cassazione (sentenze nn. 2321 e 2322 del 31 gennaio 2020) hanno affermato un principio di diritto di senso diametralmente opposto. In particolare, la Suprema Corte ha stabilito che l’indicazione, nell’atto di vendita dell’immobile, di un corrispettivo inferiore al valore periziato non determina in maniera automatica la decadenza del contribuente dal beneficio, ottenuto mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva, né la possibilità all’Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza contrapponendo al corrispettivo della cessione il valore storico del bene. In altri termini, quindi, in tali casi il perfezionamento dell’agevolazione impedisce all’Agenzia di recuperare a tassazione la plusvalenza, calcolata prendendo come riferimento, in luogo del valore periziato, il costo o valore d’acquisto originario del bene ceduto.
Normativa
Art. 1, commi 1122 e 1123, legge 30 dicembre 2020, n. 178.
Art. 68 decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Prassi amministrativa
Agenzia delle Entrate, Circ. 22 gennaio 2021, n. 1/E.
Agenzia delle Entrate, Circ. 15 febbraio 2013, n. 1/E.
Agenzia delle Entrate, Circ. 1° febbraio 2002, n. 15/E.
Giurisprudenza
Cassazione, SS.UU., 31 gennaio 2020, sent. nn. 2321 e 2322.
