Come tassare, ai fini dell’imposta di registro, gli atti afferenti alle operazioni straordinarie che coinvolgono società semplici non agricole? La risposta a tale quesito è stata fornita dalla Cassazione, la quale pare aver messo un punto fermo, e sciolto ogni dubbio applicativo, in merito alle modalità di determinazione del tributo. Come vedremo, infatti, la dicotomia tra registro in misura fissa o in misura percentuale può comportare differenze enormi, in termini di peso fiscale, e connessi rischi di liquidazione in rettifica da parte dell’Agenzia delle Entrate.
La tassazione degli atti societari nel TUR
Come noto, l’articolo 4 della Parte I della Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, stabilisce che gli atti delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, sono soggetti, nel caso di fusione, scissione o conferimento di azienda, ad imposizione in misura fissa, attualmente pari ad euro 200,00, in luogo di quella proporzionale con aliquota del 3 per cento.
La disciplina appena richiamata fissa la condizione dell’esercizio di attività commerciale o agricola, tuttavia non pare chiaro se tale requisito vada riferito alla generalità dei soggetti ivi richiamati (società ed enti diversi da esse) o esclusivamente ai secondi (enti non societari).
Le tesi contrapposte
Secondo una prima tesi interpretativa, gli atti relativi alle operazioni straordinarie e in particolare quelli afferenti alla scissione societaria, sarebbero sempre imponibili in misura fissa, a prescindere quindi dall’attività svolta dall’impresa.
Tutto ciò, in quanto:
- il dato letterale della disposizione che fa riferimento alle società “di qualunque tipo ed oggetto” non pare potersi armonizzare con la condizione scriminante dell’esercizio di tali attività economiche;
- l’interpretazione sistematica, in quanto l’articolo 82, commi 1 e 3, del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, recante codice del terzo settore, che prevede l’esclusione dall’applicazione del registro in misura fissa, per le imprese sociali costituite in forma societaria, pare fondarsi sul dato normativo che tali enti, proprio perché costituiti in forma societaria, già scontano la tassazione agevolata in forza dell’articolo 4 della Tariffa, Parte I, del TUR;
- la sostanziale assimilazione dell’operazione in esame con quella di assegnazione di beni ai soci, per la quale la lettera d) dell’articolo 4 della Tariffa prevede una tassazione in misura fissa, qualora soggetta ad IVA.
A giudizio di un’altra opzione, il requisito dell’attività agricola o commerciale andrebbe esteso a tutti i soggetti richiamati dalla citata disposizione, ivi comprese le società, poiché:
- a livello letterale, l’uso della virgola prima della frase di chiusura della norma avrebbe proprio la funzione di ampliare l’ambito di applicazione di essa a tutti i precedenti enti;
- il disposto della Nota III all’articolo 4, che stabilisce che per gli atti delle società ed enti diversi da quelli ivi disciplinati si applica l’articolo 9, presupporrebbe l’esistenza di società per le quali la disciplina in esame non trova applicazione;
- a livello di politica fiscale, l’attribuzione a società semplice di parte del compendio produttivo aziendale determina una fuoriuscita dei beni dal circuito produttivo, operazione quindi non meritevole di un trattamento fiscale agevolato.
La soluzione delle Sezioni Unite
Come anticipato in premessa, su questo contrasto interpretativo, consolidato anche a livello di pronunce di legittimità, sono intervenute le Sezioni Unite con sentenza n. 23.051 del 25 luglio 2022.
Ebbene, gli Ermellini hanno sposato la tesi restrittiva sulla base di attenta ed approfondita analisi testuale della norma i cui snodi fondamentali sono così riassumibili:
- le società prese in considerazione sono quelle “di qualunque tipo ed oggetto”;
- per tipo deve intendersi il tipo codicistico, tra cui figura inequivocabilmente la società semplice, modello concepito per lo svolgimento di attività non commerciali;
- anche per l’oggetto si deve ritenere che esso coincida con quello proprio del codice civile, che delinea quindi la natura dell'attività economica svolta, entrando nel contratto di società quale suo elemento costitutivo e di essenziale finalizzazione;
- l’utilizzo della punteggiatura è coerente con tale interpretazione, giacché la virgola “decisiva” che precede l’ultima parte della norma slega le due parti fondamentali del periodo, separando non sole le due incidentali tra loro, ma anche queste due dalla prima parte del periodo, afferente agli enti societari;
- la tesi dell’Amministrazione finanziaria, fondata sulla finalità della norma, non può legittimare il superamento del canone letterale, poiché questo prevale quando l’interpretazione letterale non offra margini di dubbio sulla portata precettiva dell’enunciato.
Normativa
Art. 4, lett. b), della Parte I della Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.
Art. 82, commi 1 e 3, decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117.
Giurisprudenza
Cassazione, Sezioni Unite, 25 luglio 2022, sent. n. 23.051.
