La facoltà di esercitare, nel contratto di locazione, l’opzione per l’imponibilità Iva dei canoni di affitto, ovvero di mantenere il regime naturale dell’esenzione (in assenza di opzione), deve essere attentamente valutata dal locatore, poiché la decisione per il regime naturale dell’esenzione potrebbe creare importanti problematiche sotto il profilo della disciplina del pro – rata di detraibilità. A norma dell’articolo 19, comma 5, del D.P.R. 633/1972, un contribuente che svolge sia un’attività che dà luogo a operazioni soggette a Iva (o a queste assimilate), sia un’attività che dà luogo ad operazioni esenti da imposta, deve operare la detrazione Iva in base a una percentuale (determinata con le modalità di cui si dirà in seguito), da applicare a tutta l’imposta a monte e non soltanto a quella relativa ai beni e servizi a uso promiscuo (c.d. meccanismo del pro-rata). Conseguentemente, un soggetto passivo Iva che svolge sia un’attività imponibile che una attività esente, non è tenuto ad effettuare alcuna distinzione in merito agli acquisti di beni e di servizi, a seconda della loro destinazione in operazioni imponibili o in operazioni esenti, poiché l’imposta detraibile è determinata applicando il pro-rata a tutta l’imposta assolta sugli acquisti.
In base all’articolo 19-bis, comma 1, del D.P.R. 633/1972, il pro-rata di detraibilità si determina in base al rapporto tra:
- l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate nell’anno (comprendenti sia le operazioni imponibili che le operazioni non soggette ma assimilate a operazioni imponibili ai fini delle detrazioni, elencate nell’articolo 19, comma 3, del D.P.R. 633/1972) e;
- l’ammontare delle suddette operazioni, aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo.
La percentuale così determinata (ed arrotondata per eccesso o per difetto a seconda che la parte decimale sia superiore o meno a 0,500) deve essere applicata, poi, sull’Iva relativa agli acquisti effettuati in modo da determinare la parte d’imposta detraibile che è stata pagata ai fornitori.
Il diverso regime Iva (esenzione o imponibilità) previsto per le locazioni dei fabbricati – che come visto potrebbe dar luogo, in capo al locatore, a limitazioni della detrazione correlate all’applicazione del meccanismo del pro-rata – potrebbe essere superato tramite la separazione delle attività ai fini Iva.
Benché, di regola, possano essere separate solo le attività diverse fra loro (e individuate da diversi codici della tabella ATECO), l’articolo 36 del D.P.R. 633/1972 prevede che le disposizioni in tema di separazione delle attività si applichino: “anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della percentuale di detrazione … (omissis) …, sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività .
Con la circolare n. 22/E/2013 è stato però chiarito che le locazioni di immobili strumentali esenti non sono separabili ai fini Iva dalle locazioni di immobili strumentali imponibili. Questo perché non rappresentano un’attività autonoma. Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, i sub-settori di attività ulteriormente separabili nell’ambito di ciascun settore sono costituiti:
- dalle locazioni di fabbricati abitativi esenti e locazioni di altri fabbricati o immobili;
- dalle cessioni di fabbricati abitativi esenti e cessioni di altri fabbricati o immobili.
