Reddito d’impresa
Nel modello di dichiarazione dei redditi società di capitali, da sempre, il quadro RN che liquida l’Ires è strutturato in modo da evidenziare:
- il Reddito tassabile nel rigo RN1;
- le Perdite fiscali pregresse scomputabili nel rigo RN4;
- e nel Rigo RN6 se vi è ancora Reddito capiente, l’abbattimento del medesimo per effetto dell’ACE, fino a concorrenza della stessa ACE.
Se l’ACE è eccedente il reddito, il relativo importo è riportabile in avanti senza limiti di tempo. L’eccedenza di ACE non utilizzata e riportata a nuovo è evidenziata nel quadro di calcolo e monitoraggio degli utilizzi dell’ACE (rigo RS113).
Senonché, questa impostazione fa si che se la società dovesse avere crediti d’imposta in scadenza e ritenute Ires a titolo d’acconto, essendo questi collocati nel righi successivi del medesimo quadro RN agiscono in subordine rispetto all’utilizzo dell’ACE che li precede nel predetto rigo RN6.
Il risultato è che se vi sono crediti d’imposta che scadono e non sono più utilizzabili in futuro, fatalmente si perdono, così come in caso di presenza di ritenute d’acconto Ires in assenza di reddito completamento azzerato dall’ACE si va inutilmente credito.
Il principio di diritto – la soluzione
L’agenzia delle entrate, con il principio di diritto n. 7/2021 ha posto rimedio a tale problema affrontando il caso nell’ambito del consolidato fiscale, ma non si può dubitare che le conclusioni siano utilizzabili in via generale anche nei casi di soggetti stand alone.
Ebbene, l’agenzia ha ricordato preliminarmente che il beneficio ACE opera mediante una deduzione dal reddito complessivo netto dell'importo corrispondente al rendimento nozionale della variazione in aumento del capitale proprio. L'agevolazione, quindi, viene fruita "solo" dopo aver ridotto il reddito dell'esercizio di eventuali perdite pregresse. In particolare, in base all'articolo 3, comma 2 del citato Decreto ACE, l'importo del rendimento nozionale viene portato a riduzione del reddito complessivo netto dichiarato, decurtato delle eventuali perdite di periodo e pregresse, e per la parte eccedente rinviato ai periodi d'imposta successivi (cd. riporto delle eccedenze ACE).
Ciò posto, sia per il soggetto singolo, sia per i soggetti aderenti al regime del consolidato, il meccanismo di funzionamento dell'agevolazione prevede che l'ACE (tanto con riferimento all'incremento di capitale proprio di periodo quanto, ovviamente, all'eccedenza formatasi nel periodo di imposta precedente) riduce (si ripete) il reddito complessivo già decurtato delle perdite pregresse.
Senonché, prosegue l’Agenzia l'articolo 84 del TUIR consente il prioritario utilizzo di eventuali crediti d'imposta rispetto alle perdite pregresse; se così è, considerato che il DL n. 201/2001 ha stabilito il prioritario utilizzo delle perdite pregresse rispetto all'ACE, va da sé che anche l'utilizzo dei crediti d'imposta deve considerarsi prioritario rispetto all'ACE.
Detta in altre parole: l’ACE va utilizzata per ultimo dopo aver utilizzato le perdite, ovvero dopo aver lasciato un reddito di importo tale da liquidare un’Ires di ammontare tale che venga poi azzerata mediante le ritenute e i crediti d’imposta indicati nella dichiarazione (nei righi successivi del quadro RN). Il risultato è che, in questi casi, l’intera ACE potrebbe essere riportata a nuovo o convertita in credito d’imposta Irap utilizzabile in quote costanti in cinque periodi d’imposta.
La assai complessa applicazione pratica
Se quanto sopra è abbastanza facilmente comprensibile dal punto di vista concettuale, la gestione pratica del quadro RN del Modello Redditi SC lo è molto meno.
Infatti, l’ACE si colloca, come prima detto nel rigo RN6 con le perdite che la precedono (RN4) e le ritenute d’acconto (RN15) e i crediti d’imposta (RN 13, 14 e 15) che la seguono. Il che comporta per raggiungere l’obiettivo la necessità di indicare in RN6 un importo tale da lasciare un reddito imponibile che moltiplicato per l’aliquota dl 24% restituisca la somma che poi viene azzerata tramite le ritenute e i crediti d’imposta collocati nei righi successivi.
Il che implica che nel quadro RN venga consentito di manovrare a piacimento sui vari righi di cu si compone senza automatismi che blocchino la fantasia creativa del compilatore.
Mi direte: tecnica del fai da te senza che nella dichiarazione compaia neanche un indizio del comportamento della società che apparentemente è andata a ruota libera nel quadro RN?
Sbagliato! L’indizio c’è: si tratta della casellina collocata nel Prospetto “Deduzione per capitale investito proprio (ACE), in corrispondenza del rigo RN113.
Si tratta della casella da baffare denominata “Art. 84, c. 1, TUIR – RS113”, le cui illuminanti istruzioni affermano “La casella “Art. 84, c. 1, TUIR – RS113” può essere barrata qualora il contribuente intenda utilizzare l’importo del rendimento nozionale complessivo di cui alla colonna 12 del rigo RS113 in misura tale che l’IRES corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all’art. 80 del TUIR. “.
Tornando allora alle istruzioni del rigo RN6, colonna 6 viene chiesto di indicare “l’ammontare indicato nel rigo RS113, colonna 12, fino a concorrenza della differenza tra l’importo indicato nella colonna 2 e nella colonna 5 (ad eccezione del caso in cui sia barrata la casella “Art. 84, c. 1, TUIR - RS113”).
Dunque, se ho barrato la Casella “Art. 84” significa che intendo adoperare il metodo “faccio per conto mio”. In quel caso gli automatismi del quadro RN dovrebbero automaticamente disattivarsi lasciando mano libera al compilatore.
Facile no? Ok, no, non è per nulla facile!
D’altronde, oramai da tempo, le istruzioni ai Modelli di dichiarazione dei redditi potrebbero partecipare tranquillamente al guinness dei primati. Vorrei vedere tanto come se la caverebbe Archimede Pitagorico: secondo me getterebbe la spugna!
