Il decreto sostegni 1, recentemente convertito in legge, ha introdotto un’importante disposizione fiscale a favore dei proprietari di immobili concessi in locazione che durante l’annus horribilis della pandemia legata al Covid-19, ossia il 2020, non hanno percepito i canoni di locazione degli immobili, verosimilmente in ragione della crisi economica che le misure di contenimento della citata pandemia hanno inevitabilmente prodotto. Pur tuttavia va sottolineato che la norma di cui trattasi è una norma a regime e non è circoscritta all’anno 2020.
Vediamo dunque di tratteggiare il quadro della recente evoluzione della disciplina tributaria applicabile ai redditi da locazione di immobili e di illustrarne i risvolti dichiarativi, in ragione dell’applicabilità della nuova disciplina già nella dichiarazione dei redditi in presentazione nel 2021.
La disposizione agevolativa del decreto sostegni 1
Come anticipato, l’articolo 6-septies del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41, meglio noto come “decreto sostegni 1”, con una norma apparentemente lineare, ha operato due importanti modifiche al regime fiscale dei canoni di locazione, come delineato nel recente passato dal decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34:
- da un lato, ha stabilito l’applicabilità della favorevole disciplina di cui all’articolo 26 del Tuir, ai canoni, derivanti dai contratti di locazione di immobili, non percepiti a decorrere dal 1° gennaio 2020 (comma 2);
- dall’altro, disponendo l’abrogazione del comma 2 dell’articolo 3-quinquies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, il quale stabiliva che le modifiche al regime di tassazione dei redditi fondiari, previste dal comma 1 del medesimo articolo, decorressero esclusivamente a far data dai contratti stipulati dal 1° gennaio 2020 (comma 1).
In sostanza, quindi, il legislatore ha applicato la favorevole riforma del 2019 estendendola in maniera incondizionata ai canoni di locazione non percepiti, o meglio che avrebbero dovuto essere percepiti, a decorrere dal 1° gennaio 2020, indipendentemente dal momento di stipulazione del contratto di locazione.
Tutto ciò, evidentemente, al fine di correggere una evidente asimmetria in quanto per i contratti stipulati prima del 1° gennaio 2020, i locatori si sarebbero visti applicare un diverso e penalizzate sistema di regole tributarie, fondato sull’imponibilità integrale dei canoni non percepiti, fino al provvedimento di convalida di sfratto per morosità, e del recupero dell’imposte medio tempore pagate mediante il riconoscimento di uno specifico credito d’imposta emergente dalla dichiarazione dei redditi.
La riforma fiscale del 2019
Occorre ora chiarire quale sia in concreto il regime applicabile nel periodo d’imposta 2020 (e per quelli successivi), assodato che è definitivamente venuta meno la preclusione ai contratti stipulati antecedentemente tale periodo.
Ebbene, l’articolo 3-quinquies del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, modificando l’articolo 26, comma 1, del TUIR, ha previsto che i redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrano a formare il reddito imponibile del soggetto passivo, a condizione che la mancata percezione sia comprovata alternativamente:
- dall’intimazione di sfratto per morosità;
- dall’ingiunzione di pagamento.
Inoltre, la medesima disposizione ha stabilito come ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d'imposta di riferimento, ma percepiti in periodi d'imposta successivi, si applichi l'articolo 21 del TUIR, in relazione ai redditi di cui all'articolo 17, comma 1, lettera n-bis) del medesimo testo unico. In altri termini, il legislatore:
- da un lato, ha anticipato la non imponibilità dei canoni sin dal momento dell’intimazione dello sfratto ovvero di ingiunzione di pagamento;
- dall’altro, ha previsto l’assoggettamento a tassazione separata dei canoni percepiti nei periodi di imposta successivi, mediante l’assimilazione di tali ipotesi ai redditi derivanti da somme conseguite a titolo di rimborso di imposte, o di oneri dedotti dal reddito complessivo, o per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta precedenti.
I riflessi sulla dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2020
Come intuitivo, le importanti modifiche che abbiamo illustrato sono destinate ad impattare a livello applicativo già dalla dichiarazione dei redditi in presentazione nel 2021, relativa al periodo di imposta 2020.
In particolare, la discriminante fondamentale è rappresentata dal momento in cui avviene l’intimazione di sfratto o l’ingiunzione di pagamento: qualora una di queste condizioni si verifichi entro il termine di presentazione del Mod. Unico PF, ossia il 30 novembre 2021, non vi sono ostacoli al riconoscimento del favorevole regime di non tassazione dei canoni non percepiti, fermo restando comunque l’obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi gli immobili e la relativa rendita catastale; nel caso contrario, tali proventi concorrono regolarmente alla formazione della base imponibile IRPEF, residuando in capo al soggetto passivo la possibilità di recuperare tali imposte al momento della convalida dello sfratto, tramite il riconoscimento di uno specifico credito d’imposta. È peraltro evidente che la scadenza del versamento delle imposte, fissata al 30 giugno 2021, impone di fare una valutazione in prospettiva, rispetto al termine ultimo del 30 novembre 2021 di trasmissione della dichiarazione dei redditi.
Pertanto:
- nella prima eventualità, in sede di compilazione del Mod. Unico PF il contribuente compila il quadro RB, indicando il codice 4 nella colonna 7, denominata “casi particolari”, o, qualora la morosità interessi solo una parte dell’anno, riportando, in colonna 6, la parte del canone effettivamente percepita e, in colonna 7, il citato codice 4;
- con riferimento alla seconda ipotesi, al contrario, il medesimo soggetto deve indicare nel Quadro RB i redditi in misura integrale, rinviando al periodo di imposta in cui si verificherà la convalida dello sfratto per morosità l’utilizzo del credito d’imposta, mediante indicazione nel Quadro CR, rigo CR8, del relativo ammontare.
Legislazione:
Articolo 6-septies, commi 1 e 2, del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41;
Articolo 3-quinquies, comma 1, decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34;
Articolo 26, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
