Il decreto sostegni-ter ha modificato il regime fiscale previsto per i neo-residenti, percettori di redditi previdenziali di fonte estera, che trasferiscono la loro residenza nei comuni localizzati nel Mezzogiorno d’Italia o interessati da eventi sismici: tutto ciò, come evidente, al fine di stimolare il ripopolamento di tali zone del territorio nazionale attraverso una leva di tipo fiscale, incentrata sull’applicazione di un regime sostitutivo dell’IRPEF particolarmente appetibile.
Nel presente contributo cercheremo quindi di ricostruire sinteticamente il quadro di regole che governa questa peculiare forma di imposizione, per mettere poi in luce i profili sui quali il legislatore è intervenuto, e le opportunità a favore dei soggetti potenzialmente interessati dall’allargamento delle maglie di tale regime.
La disciplina istitutiva del regime degli impatriati
L’articolo 1, commi 273 e 274, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ha introdotto, nelle maglie del testo unico in materia di imposte sui redditi, l’articolo 24-ter il quale prevede, al ricorrere delle condizioni che a breve vedremo, l’applicazione, sui redditi prodotti all’estero, di un’imposta sostitutiva con un tax rate pari al 7%.
Con riferimento ai profili soggettivi, la richiamata disciplina istitutiva ha stabilito che possono usufruire di tale regime le persone fisiche non residenti:
- che trasferiscono la residenza in uno dei comuni:
- appartenenti alle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abbruzzo, Molise e Puglia, con popolazione non superiore a 20.000 abitanti; o
- con popolazione non superiore a 3.000 abitanti, compresi negli allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17ottobre 2016, n. 189;
- che siano titolari di redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR, erogati da soggetti esteri.
Vi è poi un importante requisito da mettere in luce: affinché sia integrato il presupposto del cambio di residenza transnazionale è necessario che l’ultima residenza sia localizzata in un Paese con il quale sono in vigore accordi con l’Italia di cooperazione amministrativa in ambito fiscale. In sostanza, legislatore ha voluto assicurare la possibilità all’Amministrazione finanziaria di poter effettuare controlli in merito all’effettività del cambio di residenza; al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 21 del 17 luglio 2020, è intervenuta per chiarire che si tratta essenzialmente degli Stati esteri con i quali l’Italia ha siglato:
- una Convenzione per evitare le doppie imposizioni (c.d. DTA);
- un Tax Information Exchange Agreement (c.d. TIEA);
- ovvero che aderiscono alla Convenzione multilaterale OCSE-Consiglio d'Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.
La favorevole imposizione sostitutiva del 7%
Al ricorrere dei requisiti soggettivi appena illustrati, l’articolo 24-ter del TUIR stabilisce che il contribuente può optare per l’assoggettamento a imposizione sostitutiva, con aliquota pari al 7%, dei redditi, a qualunque categoria appartenenti, prodotti all’estero secondo i criteri richiamati dall’articolo 165, comma 2, del TUIR.
Ebbene, in una tale eventualità si determinano in capo al soggetto passivo due distinte masse reddituali:
- una relativa a tali ultimi proventi, che sono assoggettati ad imposizione sostitutiva con applicazione della suddetta aliquota proporzionale del 7%;
- l’altra, attinente a tutti gli altri redditi, i quali rimangono assoggettati alle ordinarie regole di tassazione, ivi compresi quelli prodotti all’estero in Stati per i quali il medesimo soggetto ha esercitato l’opzione per l’esclusione dal regime sostitutivo.
Quanto ai profili operativi, l’articolo 24-ter, comma 5, del TUIR stabilisce che l’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è trasferita la residenza in Italia, e decorre da tale periodo d’imposta. Per quanto concerne tale adempimento, l’Amministrazione, nel citato documento di prassi, ha avuto modo di precisare che l’opzione mantiene la sua validità sia nel caso la dichiarazione sia presentata nei termini ordinari, sia nell’ipotesi di dichiarazione tardiva o integrativa/sostitutiva, presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario.
Esercitata l’opzione, tale regime ha effetto anche per i 9 periodi d’imposta successivi a quello in cui è divenuta efficace: invero, tale durata massima di accesso al regime, originariamente fissata in 5 periodi di imposta, è stata oggetto di una modifica ampliativa ad opera dell’articolo 5-bis, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34.
Le modifiche apportate del decreto sostegni-ter
Su tale cornice normativa il decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4, è intervenuto, all’articolo 6-ter, stabilendo che l’agevolazione debba essere riconosciuta anche in caso di trasferimento della residenza in uno dei comuni colpiti dal sisma del 6 aprile 2009, con una popolazione non superiore a 20.000 abitanti.
Peraltro, tale modifica opera su due livelli:
- da un lato, infatti, si è esteso il novero dei comuni, opzionabili dal contribuente per il trasferimento della propria residenza, a quelli interessati dal richiamato evento sismico;
- dall’altro lato, si innalzato, da 3.000 a 20.000 abitanti, il limite di popolazione per tutti i comuni terremotati, ossia sia quelli già contemplati dalla previgente disciplina sia quelli “nuovi”. In sostanza, è stata operata un’armonizzazione tra le due macro-ipotesi (comune del Mezzogiorno, comune terremotato) prevedendo per entrambe una medesima soglia demografica.
Al riguardo, va evidenziato come il provvedimento attuativo dell’Agenzia delle Entrate (provv. dir. 31 maggio 2019) abbia stabilito, al punto 1.4, che, ai fini dell'individuazione della popolazione residente nel Comune in cui si trasferisce la residenza ai sensi dell'articolo 2, comma 2 del TUIR, si considera il dato riferito a tale Comune, come risultante dalla "Rilevazione comunale annuale del movimento e calcolo della popolazione", pubblicata sul sito dell'Istituto Nazionale di Statistica (ISTAT) riferito al 1°gennaio dell'anno antecedente al primo anno di validità dell'opzione.
Normativa
Art. 6-ter del decreto-legge 27 gennaio 2022, n. 4.
Art. 5-bis, comma 1, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34.
Art. 24-ter del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17ottobre 2016, n. 189.
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 31 maggio 2019, n. 16.7878.
Prassi amministrativa
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 21 del 17 luglio 2020.
