Premessa
La legge di bilancio 2017 (legge n. 232/2016) ha previsto, a decorrere dal 2017, l’introduzione dell’imposta sul reddito d’impresa (IRI) la cui disciplina è contenuta nel nuovo articolo 55 bis del Tuir.
Tuttavia, il DDL di bilancio per il 2018, all’art. 91, differisce, con effetto retroattivo, di 1 anno l’applicazione del nuovo regime, che secondo le nuove disposizioni dovrebbe vedere la luce a decorrere dall’1/1/18.
I soggetti che, facendo affidamento sulla normativa in vigore, avevano intenzione di optare per il nuovo regime dal 2017 e che, pertanto, hanno versato il 1° e 2° acconto delle imposte sui redditi per il 2017 sulla base delle valutazioni fatte di conseguenza, potrebbero, in considerazione del differimento al 2018 della disciplina, trovarsi “scoperti”, ossia con versamenti in acconto inferiori al dovuto, con conseguente possibile applicabilità delle sanzioni.
IRI – soggetti interessati ed esercizio dell’opzione
L’IRI è un regime opzionale concernente la tassazione proporzionale e separata del reddito d’impresa, con l’aliquota Ires, per imprese individuali e società di persone commerciali, nonché S.r.l. con i requisiti di cui all’art. 116 del Tuir. Si tratta di un regime, alternativo a quello ordinario dei soggetti Irpef improntato alla trasparenza, che riguarda gli utili d’impresa non distribuiti, che sono tassati con modalità separata (aliquota del 24%), mentre restano assoggettati al regime ordinario con aliquota Irpef progressiva le somme che l’imprenditore o i soci prelevano per i propri bisogni (regime di cassa).
Possono (rectius, potranno) aderire alla tassazione separata i seguenti soggetti che, indipendentemente dalla dimensione, svolgono attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria (ma qualora adotti la contabilità ordinaria, può accedere all’IRI anche chi, per natura, è in contabilità semplificata):
- Imprenditori individuali;
- Società in nome collettivo e in accomandita semplice (a prescindere dalla natura dei soci);
- S.r.l. a ristretta base proprietaria che hanno i requisiti, previsti dall’art. 116 del Tuir, per accedere alla tassazione per trasparenza, ossia le S.r.l. il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore e i cui soci sono esclusivamente persone fisiche in numero non superiore a 10 (20 nel caso di coop).
Possono accedere all’IRI anche l’azienda coniugale e l’impresa familiare, nonché le società di fatto esercenti attività commerciale.
L’accesso all’IRI è su base opzionale. L’opzione, che ha durata di 5 periodi di imposta ed è rinnovabile, dovrà essere effettuata dall’imprenditore individuale/società nella dichiarazione dei redditi e ha effetto dal periodo di imposta cui è riferita la dichiarazione. Dunque, chi avesse avuto intenzione di accedere al regime già per il periodo d’imposta 2017, avrebbe dovuto esercitare l’opzione nel modello redditi 2018, ma, considerato il differimento previsto dal disegno di legge di bilancio sarà possibile optare per il 2018 nella dichiarazione dei redditi 2019.
IRI - La problematica degli acconti
L’art. 55 bis del Tuir non regola gli obblighi di determinazione e di versamento degli acconti, tanto per le società che per i soci ovvero l’imprenditore individuale. A tal fine, come confermato dalla relazione tecnica al provvedimento “…i contribuenti interessati dovranno determinare e versare l’acconto con le stesse modalità attualmente previste ai fini IRPEF…”.
Società di persone e S.r.l. a ristretta base proprietaria in regime di trasparenza
L’accesso al regime IRI delle società di persone (S.n.c. e S.a.s.), determina la soggettività passiva della società ai fini di detta imposta, diversamente da quanto accade ai fini Irpef. Infatti, ai fini IRI, non trova applicazione l’imputazione per trasparenza dei redditi in capo ai soci, prevista ai fini Irpef dall’art. 5 del Tuir, posto che l’IRI (come l’Irap) è a carico della S.n.c. o S.a.s.
Non trova più applicazione il criterio di trasparenza neanche per le S.r.l. a ristretta base proprietaria che avevano optato per il regime di cui all’art. 116 del Tuir che optano per l’IRI.
Con riferimento a tali società, il differimento dell’applicazione del nuovo regime non comporta criticità posto che le società che, confidando nella normativa vigente, avevano intenzione di accedere al regime già dal 2017 non avevano l’obbligo di versare alcun acconto vista la mancanza di una base storica di riferimento.
Soci di società di persone e imprenditori individuali
Nessuna criticità si presenta, come ovvio, anche per i soci di S.n.c. e S.a.s., nonché per gli imprenditori che hanno versato gli acconti con il metodo storico.
Invece, i soci di società di persone, di S.r.l. trasparenti o imprenditori individuali che, in previsione della futura opzione per il regime IRI non avessero versato acconti o avessero versato minori acconti rispetto allo storico, utilizzando il metodo previsionale (perché, ad esempio hanno intenzione di non prelevare utili nel 2017) potrebbero, in conseguenza del differimento dell’applicazione del nuovo regime, trovarsi in una situazione di omesso versamento, per la quale è prevista la sanzione del 30% per ogni importo non versato (art. 13, co. 1, D.lgs. n. 471/1997).
Sanzionabilità del contribuente
Con riferimento all’applicabilità delle sanzioni per i casi di omesso versamento l’Agenzia delle entrate (Cfr. Risoluzione n. 176/2003) ha chiarito, in un caso simile relativo agli acconti Irap, che il contribuente che abbia posto in essere comportamenti conformi al tenore letterale della normativa applicabile ratione temporis non è sanzionabile e che, in considerazione del principio della tutela dell’affidamento e della buona fede sancito dall’art. 10 della legge n. 212/2000 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), sia possibile provvedere, entro il termine previsto per il versamento del saldo dell’imposta, alla definitiva determinazione dell’imposta dovuta (nel nostro caso relativa all’anno 2017), senza applicazione di sanzioni ed interessi per il mancato versamento degli acconti d’imposta.
Peraltro, l’applicazione di sanzioni nel caso di specie sarebbe in contrasto con il principio di colpevolezza sancito dall’art. 5, co.1, primo periodo, D.lgs. n. 472/1997 - secondo cui “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.” – non intravedendosi nella condotta di coloro che hanno non hanno versato/hanno versato in misura inferiore il primo e il secondo acconto 2017 confidando nella successiva opzione per il regime IRI una “…azione o omissione, cosciente e volontaria…”.
