La pubblicazione di un recente documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate offre lo spunto per fare chiarezza sul trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, degli atti traslativi a titolo oneroso aventi ad oggetto terreni agricoli e relativi immobili rurali. Come vedremo, infatti, l’intreccio di discipline, stratificatesi negli anni, ha determinato un quadro di regole tutt’altro che lineare, tanto da indurre il Notariato a chiedere un pronunciamento ufficiale da parte dell’amministrazione finanziaria.
La disciplina generale del TUR
Come noto, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevede in via generale che sono soggetti all'imposta di registro, nella misura del 9%, "gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere”.
Ciò posto, tuttavia, il successivo comma 3 precisa, in chiave derogatoria, che se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, l'imposta di registro è applicabile nella misura del 15%.
Da quanto precisato, quindi, si evince facilmente come la tassazione dell’atto di trasferimento dei terreni agricoli subisca un diverso trattamento fiscale a seconda dei soggetti coinvolti, poiché:
- qualora la cessione avvenga a favore di un soggetto che non svolge attività professionale per mezzo del terreno agricolo, l’aliquota applicabile è pari al 15%;
- in via residuale, ossia nella fattispecie in cui il trasferimento avviene a favore di un coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale, vale la disciplina generale con aliquota di tassazione pari al 9%.
L’agevolazione fiscale per la piccola proprietà contadina
Nondimeno, ad integrazione di questo quadro normativo, si è aggiunta una specifica disciplina agevolativa.
In particolare, l'articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, ha stabilito che a decorrere dal 28 febbraio 2010 (data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto-legge), gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni fondiarie operate attraverso l'Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta catastale nella misura dell'1%.
Inoltre, la medesima disposizione ha precisato che i soggetti beneficiari decadono dal regime qualora, prima del quinquennio:
- alienino il terreno acquistano;
- cessino, pur rimanendone proprietari, di coltivarli o condurli direttamente.
Le conseguenze della rinuncia al regime di favore secondo l’Agenzia delle Entrate
In considerazione di tale quadro di regole, il Notariato ha sollevato un dubbio in merito all’ipotesi in cui, in sede di rogito, il coltivatore o l’imprenditore agricolo professionale rinunci espressamente alle agevolazioni, in considerazione della intenzione di alienare il terreno prima del compimento del quinquennio o di cessare l’attività agricola.
In dettaglio, il quesito sottoposto a parere ha ad oggetto la determinazione dell’aliquota applicabile: esclusa infatti l’agevolazione per la piccola proprietà contadina (registro in misura fissa), l’alternativa rimane quella tra:
- l’aliquota del 15%, stabilita per i trasferimenti dei terreni nei confronti di soggetti non imprenditori agricoli (art. 1, comma 3, Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131);
- l’aliquota del 9%, che il testo unico contempla per la generalità delle cessioni immobiliari (art. 1, comma 1, Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131).
Secondo l’Agenzia, una lettura a contrario della disposizione di cui al primo punto si deve necessariamente ricavare che il trasferimento di terreni agricoli e delle relative pertinenze, effettuato a favore di coltivatori diretti e di imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, in assenza della richiesta delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina, è soggetto all'imposta di registro nella misura del 9% prevista per "gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere".
Peraltro, tale interpretazione del sistema fiscale, a giudizio dell’Amministrazione, pare essere confermata dalla relazione tecnica alla legge di stabilità per il 2016, la quale, al comma 905, ha previsto, con l’obiettivo di favorire l’acquisto dei terreni finalizzato alla loro valorizzazione economica, l’innalzamento dell’aliquota dal 12 al 15% in relazione ai trasferimenti effettuati da soggetti che non rivestano la qualifica di coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali (c.d. rentiers).
Normativa
Art. 1, commi 1 e 3, Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Art. 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194.
Prassi amministrativa
Agenzia delle Entrate, Risposta a consulenza giuridica n. 7 del 2020.
