La locazione a terzi di un immobile da adibire ad attività di Room & breakfast integra un’attività alberghiera o si tratta di mera locazione di immobile?
In un recentissimo documento di prassi, L’Agenzia delle Entrate ha fatto chiarezza su tale quesito analizzando il trattamento fiscale, ai fini IVA, delle locazioni immobiliari poste in essere dalle c.d. imprese di ripristino. Tutto ciò in quanto, nel caso sottoposto a interpello, sussisteva un legittimo dubbio in merito alla qualificazione dell’operazione: in particolare, l’incertezza era rappresentata dall’alternativa tra:
- il generale regime di non imponibilità;
- il diverso regime di imponibilità.
L’Iva nelle locazioni immobiliari nel diritto europeo e nel decreto IVA
Come noto, l’articolo 135, paragrafo 1, lett. l), della direttiva 2006/112/CE stabilisce un generale regime di esenzione IVA per le operazioni di affitto e locazione di beni immobili, precisando, al successivo paragrafo ed in chiave derogatoria, che sono escluse dal perimetro della predetta esclusione le prestazioni di alloggio, quali definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe.
Sulla base di tale cornice normativa comunitaria, il legislatore nazionale ha inserito queste operazioni all’interno dell’articolo 10, primo comma, n. 8), del decreto IVA.
In particolare, il citato n. 8) stabilisce l’esenzione delle locazioni e degli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di fabbricati, comprese le pertinenze - escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione - di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del TU dell'edilizia di cui al D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. In forza della richiamata disposizione, pertanto, tali operazioni sono caratterizzate da un generale regime di esenzione ai fini IVA, dal cui ambito sono escluse, tra le altre, le locazioni per cui sussistano congiuntamente due condizioni, una di carattere formale l’altra di natura sostanziale, ossia:
- la locazione deve avere ad oggetto fabbricati abitativi ed essere effettuata dalle società costruttrici dei medesimi o da imprese che vi abbiano effettuato, anche per il tramite di imprese appaltatrici, interventi di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia, nonché di ristrutturazione urbanistica, come definiti dal richiamato testo unico in materia di edilizia (c.d. imprese di ripristino);
- nell’atto di locazione l’impresa deve optare espressamente per il regime di imponibilità IVA.
Attività di Room & Breakfast
Qualora, al contrario, la locazione dell’immobile avvenga nell’ambito dell’esercizio dell’attività di Room & breakfast, la richiamata normativa comunitaria stabilisce, a chiare lettere, l’imponibilità Iva poiché rientrante tra le prestazioni di alloggio, effettuate nel settore alberghiero o in settore avente funzioni analoghe. Nello specifico, poi, l’operazione, ai sensi del n. 120) della Tabella A, Parte III, del decreto IVA, è soggetta all’aliquota del 10%, prevista per le prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all’articolo 6 della legge 17 maggio 1983, n. 127, come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate in un precedente documento di prassi (Circolare 1° marzo 2007, n. 12, par. 9).
La peculiarità del caso sottoposto ad interpello
Ciò chiarito, ai fini IVA, nel caso sottoposto ad interpello sussisteva una peculiarità che rendeva l’applicazione del descritto quadro normativo tutt’altro che agevole.
La società istante, qualificabile sul piano operativo come società immobiliare di gestione, ha mutato nel 2018 la propria attività in conduzione di Room & breakfast realizzando, a tal fine, su un immobile di sua proprietà, un intervento edilizio di mutamento di destinazione d’uso e manutenzione straordinaria, regolarmente assentiti dal Comune: invero, tali interventi avevano radicalmente mutato la natura d’uso dell’immobile da centro benessere ad abitazione.
Successivamente, dopo l’avvio della predetta attività, la medesima società ha modificato la propria attività tornando a svolgere l’attività originaria di gestione immobiliare, decidendo contestualmente di locare l’immobile oggetto di ristrutturazione, a soggetti i quali potessero assumere la gestione della dismessa attività di Room & breakfast.
Tutto ciò premesso, la società ha chiesto all’Agenzia delle Entrate:
- se la locazione di un tale immobile debba essere qualificata come operazione esente ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8), del D.P.R. n. 633/72, o, al contrario, vada considerata imponibile;
- se le fatture emesse dalle imprese, che hanno eseguito i lavori edilizi, ai sensi dell’articolo 17, comma 6, lettera a-ter), D.P.R. n. 633/72, senza applicazione IVA in inversione contabile, debbano essere integrate dal committente con applicazione del citato tributo nella misura del 10 o del 22 %
L’Agenzia trova la quadra: l’operazione è di mera gestione immobiliare
L’amministrazione finanziaria, nella Risposta n. 84 del 2020, ha chiarito come, qualora un soggetto passivo conceda in locazione un immobile ad un conduttore, il quale assuma in proprio la gestione dell’attività di Room & breakfast, tale operatore economico torna a svolgere una funzione di mera gestione immobiliare del patrimonio da esso posseduto.
Se sussiste tale eventualità, il soggetto IVA può optare per il regime di imponibilità dell’operazione a condizione che rivesta la qualifica di impresa di ripristino.
Dirimente, pertanto, è la sussistenza di tale condizione di fatto, la quale, secondo la consolidata prassi dell’Agenzia (Circolare 28 giugno 2013, n. 22), ricorre quando un’impresa acquisti un fabbricato ed esegua, o faccia eseguire, su di esso gli interventi edilizi elencati dall’articolo 3, primo comma, lettere c), d) ed f), del testo unico in materia di edilizia, corrispondenti agli interventi di cui all’articolo 31, primo comma, lettere c), d), ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, ossia quelli “rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possano portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente”.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, quindi, in tali casi il contribuente, in luogo del regime “naturale” di esenzione, può legittimamente scegliere di assoggettare ad IVA la locazione dell’immobile, mediante un’apposita clausola inserita nel contratto; in caso contrario, l’operazione, essendo non imponibile, determinerà, ai sensi dell’articolo 19-bis2 del decreto IVA, la rettifica della detrazione, operata sugli acquisti di ben e servizi effettuati per adattare l’immobile all’attività di Room & breakfast.
Con riferimento al secondo quesito, relativo all’aliquota applicabile in caso di opzione per il regime di imponibilità, l’Agenzia ha avuto modo di precisare che se effettivamente sono state eseguite opere edilizie rientranti nel campo di applicazione della citata disposizione del testo unico dell’edilizia, l’aliquota agevolata, pari al 10%, è applicabile esclusivamente nel caso in cui ricorrano altresì le condizioni di cui ai nn. 127-terdecies, 127-quaterdecies e 127-quinquesdecies, Parte III, Tabella A, del decreto IVA, ossia le opere siano poste in essere ai fini di recupero del patrimonio edilizio, per interventi diversi dalla manutenzione ordinaria o straordinaria dell’immobile.
Normativa
Art. 135, paragrafi 1, lettera l), e 2, lettera f), direttiva 2006/112/CE.
Art. 10, comma 1, n. 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Tabella A, Parte III, nn. 127-terdecies, 127-quaterdecies e 127-quinquesdecies, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Art. 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.
Prassi amministrativa
Risposta AE n. 84 del 2020.
Circolare AE 28 giugno 2013, n. 22.
Circolare AE 1° marzo 2007, n. 12, par. 9.
