A norma dell’art. 15 del D.P.R. 633/1972, non concorrono a formare la base imponibile le somme “dovute a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente” (art. 15, c. 1, n. 1), nonché quelle “addebitate al cedente o prestatore a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità nella esecuzione del contratto” (art. 15, c. 2).
La disposizione intende escludere dalla base imponibile le somme che, pur essendo addebitate alla controparte, non hanno natura vera e propria di controprestazioni per la cessione di un bene o per la prestazione di un servizio.
Quindi, è necessario individuarne la natura giuridica e, in particolare, verificare se dette somme costituiscono un vero e proprio corrispettivo per l'esecuzione di una prestazione oppure se trattasi di somme corrisposte a titolo di indennizzo o risarcimento.
Di seguito, alcuni casi tratti dai documenti di prassi dell’Amministrazione finanziaria.
| Esclusa l’applicazione dell’IVA | Da assoggettare a IVA
(sussistenza il requisito oggettivo) |
| · penale dovuta nell’ambito di un contratto per la mappatura di un territorio a seguito del ritardo nella consegna degli elaborati specificatamente prevista da contratto, con anche le regole per la sua quantificazione in ragione dei giorni di ritardo;
· indennità giornaliera per la ritardata resa delle bombole del gas; · somme dovute a risarcimento dei danni per il ritardo nella stipula del contratto; · somme corrisposte a titolo di penale per violazione di obblighi contrattuali in quanto assolvono una funzione punitivo-risarcitoria. |
· somme dovute a titolo di maggiori oneri conseguenti alla modifica dell’attività di progettazione, in quanto costituenti un maggiore corrispettivo;
· indennizzo dovuto, nell’ambito del servizio di stoccaggio virtuale del gas, al Gestore dei Servizi Energetici (GSE) dai Soggetti Investitori per inadempimento dell’obbligo di riconsegna giornaliero del gas in quanto tale indennizzo (parametrato al prezzo spot del gas non riconsegnato) in quanto corrispettivo per la cessione del gas non riconsegnato; · indennità per l’occupazione di un immobile da parte del locatario per il periodo successivo al termine del contratto di locazione in quanto, dagli atti in causa, sarebbe emerso che vi era comunque la volontà delle parti di proseguire il rapporto contrattuale e che, quindi, l’occupazione dell’immobile per il periodo successivo alla prima scadenza contrattuale non era da considerarsi senza titolo. |
Indennità per rilascio anticipato dell’immobile in locazione
La Corte di Giustizia europea, con la sentenza del 15/12/1993, causa C-63/92, ha affrontato il caso dell’indennità concordata tra locatore e locatario per il rilascio anticipato dell’immobile locato prima del termine contrattualmente stabilito e ha precisato che l'art. 13, punto B, lett. b), della direttiva 77/388, che consente agli Stati membri di stabilire ulteriori esclusioni dal campo di applicazione dell'esenzione prevista per la locazione e l' affitto di beni immobili, non li autorizza ad assoggettare ad imposta l'indennità versata da una delle parti all'altra in caso di scioglimento consensuale anticipato del contratto, dal momento che i canoni versati in esecuzione del contratto d' affitto sono stati esentati dall'IVA.
Anche la Suprema Corte ha precisato che l'importo dovuto dall'occupante, non più a titolo di canone, ma di risarcimento per la protratta occupazione, non è soggetto ad IVA.
Risarcimento per illecito extracontrattuale
Parimenti e a maggior ragione, in assenza di un rapporto obbligatorio sottostante, sono escluse dal campo di applicazione Iva le somme erogate a titolo di risarcimento danni da illecito extracontrattuale.
Interessi di mora
L’articolo 15, c. 1, n. 1, sopra citato esclude dalla base imponibile IVA anche “le somme dovute a titolo di interessi moratori…nell’adempimento degli obblighi del cessionario o del committente”.
Le somme addebitate a tale titolo, ove incluse in una fattura che contiene prestazioni o cessioni rilevanti ai fini Iva, devono essere indicate specificando che l’esclusione è operata ai sensi dell’art 15 del D.P.R. n. 633/1972.
Va detto, invece, che gli interessi per mera dilazione di pagamento sono trattati diversamente in quanto rappresentano un corrispettivo di un’operazione di finanziamento e come tali sono soggetti ad Iva ancorché esenti ex art. 10 (e non esclusi ex art. 15).
Normativa
- Articolo 15, comma 1, n. 1), del D.P.R. 26/10/1972, n. 633
Prassi
- Ministero delle finanze, risoluzione 11/11/1975, n. 504603
- Ministero delle finanze, risoluzione 11/11/1974, n. 505284
- Agenzia delle Entrate, risoluzione 14/2/1997, n. 27
- Agenzia delle Entrate, risoluzione 23/4/2004, n. 64
- Agenzia delle Entrate, risoluzione 7/3/2000, n. 24
- Agenzia delle Entrate, risoluzione 5/5/2012, n. 22
Giurisprudenza
- Corte di Giustizia. sentenza del 15/12/1993, causa C-63/92
- Cassazione 3/10/2013, n. 22592
