Fatto trenta, sia fatto trentuno.
In verità siamo già al trentadue posto che il decreto-legge n. 4/2022 all’art. 5 -bis introdotto in sede di conversione (2 marzo 2022) ha provveduto ad estendere la facoltà di non effettuare ammortamenti anche al bilancio che si chiederà il 31 dicembre 2022.
In questo contributo vorrei mettervi in guardia, dopo l'esperienza dello scorso anno, da facili entusiasmi che si smorzeranno di fronte alle difficoltà operative di gestione della norma agevolativa.
La norma
I soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali, nell’esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto (n. 104/2020), hanno avuto, anche in deroga all’articolo 2426, primo comma, numero 2), del Codice civile, la possibilità di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.
Molte società, nel bilancio 2020, hanno fruito di questa opportunità volta a salvare il conto economico colpito dalla crisi.
È evidente che si parla di società di capitali e non di imprese individuali e società di persone posto che queste ultime non hanno la norma civilistica che li costringere a coprire le perdite nel caso eccedano il terzo del capitale sociale.
La norma sin dall’origine ha previsto che la misura in relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da SARS-COV-2, potesse essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.
Ed infatti, all'articolo 60, comma 7-bis, del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126, in materia di differimento degli ammortamenti, l'ultimo periodo è sostituito dal seguente: «In relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia di SARS-CoV-2, l'applicazione delle disposizioni del presente comma è estesa all'esercizio successivo a quello di cui al primo periodo (vale a dire il 2021).
Con il recente decreto-legge n. 4/2022 l’articolo 60, comma 7-bis, del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, è stato nuovamente integrato come segue “i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali ... possono ... non effettuare fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato” negli esercizi in corso al 31 dicembre 2021 e al 31 dicembre 2022””..
Quali ammortamenti si possono sospendere
La previsione in esame riguarda in termini generali le immobilizzazioni materiali e le immobilizzazioni immateriali, compreso l’avviamento inteso come quella parte del costo dell’acquisizione a titolo oneroso di un’azienda o di un ramo d’azienda che non è attribuibile a singoli elementi patrimoniali dell’azienda medesima.
È stato osservato che trattandosi di una norma di favore di carattere generale, è consentito sospendere gli ammortamenti anche per i cespiti acquistati nell’anno, infatti, il riferimento al valore di iscrizione dell’ultimo esercizio non sembra diretto ad escludere i beni acquistati nel corso dell’esercizio quanto a indicare il criterio di valorizzazione per i beni già rientranti nel patrimonio aziendale.
Presupposto della sospensione dell’ammortamento
Si è discusso molto dei presupposti per sospendere in tutto o in parte gli ammortamenti:
L’OIC nel documento interpretativo n. 9 ha ricordato che “La prima parte dell’articolo 60 comma 7-bis prevede che sia possibile non effettuare fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali. L’articolo 60 comma 7-quater richiede che sia dato conto delle ragioni che hanno indotto la società a imputare a conto economico una minore quota di ammortamento rispetto a quella prevista dal piano di ammortamento. La scelta in merito alla quota di ammortamento che la società decide di non effettuare deve essere coerente con le ragioni fornite in nota integrativa ai sensi del comma 7-quater (vedi esempio 1). Si sottolinea che la norma è inserita in un contesto normativo preordinato ad introdurre misure agevolative dovute alla pandemia.”.
Il primo esempio che propone l’OIC nel proprio documento è fortemente significativo: 1° -Una società decide di avvalersi della norma per ridurre la perdita o non incorrere in una perdita operativa (A-B) registrata per effetto della pandemia. A tal fine stabilisce che l’aliquota di ammortamento dell’anno è pari a zero.
L’Assonime, nella stessa direzione, ha ritenuto che vi fosse spazio per sostenere che le società sarebbero libere di utilizzare la deroga in esame anche quando ciò non si fonda sul minor utilizzo di un singolo bene o di una classe di beni ma deriva in senso più ampio dal fatto di aver subito, a livello economico, gli effetti negativi della pandemia da COVID-19.
Il recupero dell’ammortamento non contabilizzato
La quota di ammortamento non effettuata nel corso dell’esercizio viene posticipata in coda la piando ammortamento che, di fatto, slitta di un anno. Tuttavia, se vincoli contrattuali (esempio cartellino del giocatore professionista) o tecnici non consentono l’estensione della durata della vita utile del bene, la vita utile residua rimane invariata e l’ammortamento non calcolato deve essere recuperato spalmandolo lunga la residua durata dell’ammortamento.
La deducibilità fiscale
E qui cominciano i problemi.
La deduzione della quota di ammortamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del Tuir a prescindere dall'imputazione al conto economico. Allo stesso modo ai fine Irap la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dai citati articoli, a prescindere dall'imputazione al conto economico
Dunque, così come avviene per la facoltà di usufruire della deroga civilistica, anche ai fini fiscale sono gli amministratori della società che devono valutare la scelta di dedurre fiscalmente gli ammortamenti non iscritti in bilancio o meno. In caso di mancata deduzione di quote civilisticamente non imputate in bilancio, anche il piano di ammortamento fiscale si estende di un anno (Risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 607/2021).
Le notevoli complicazioni
La sospensione, in tutto o in parte, di per sé non comporta criticità.
Le cose cambiano se si decide di sospendere contabilmente gli ammortamenti ma di dedurre ai fini Ires e Irap il valore non contabilizzato. In questo caso, infatti:
- occorre vincolare a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento. In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.
- occorre dare evidenza nel quadro RV del modello Redditi del disallineamento fino al riallineamento che si ha alla conclusione del processo di ammortamento del cespite o alla sua cessione se precedente. Si badi bene che ogni cespite deve essere gestito singolarmente poiché se si è sospeso l’ammortamento di una intera categoria di beni (esempio, attrezzature) composta da beni acquistati in anni diversi la conclusione del processo di ammortamento è per ognuno diversa.
- Occorre iscrivere la fiscalità differita calcolando il (24%+3,9%) sull’ammortamento dedotto in dichiarazione dei redditi (variazione in diminuzione) che verrà riassorbita l’ultimo anno del processo di ammortamento contabile (si badi ben: da calcolarsi cespite per cespite come prima detto).
