Sono ben note le criticità che si hanno nel gestire il reddito nelle imprese individuali e nelle società di persone in liquidazione. L’articolo 182 comma 2 del Tuir stabilisce quanto segue:
- Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale, che deve essere redatto anche nei casi di cui all'articolo 66. Se la liquidazione si protrae oltre l'esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, ovvero a norma dell’articolo 66 se ne ricorrono i presupposti, salvo conguaglio in base al bilancio finale.
Il meccanismo
Dunque, nell’ipotesi in cui la liquidazione duri non più di tre periodi d’imposta, i redditi dei suddetti periodi sono provvisori e al termine della liquidazione devono essere assoggettati al conguaglio. Da notare che il reddito da liquidazione può anche essere tassato separatamente da parte dei soci indicandolo nella propria dichiarazione dei redditi pagando un acconto del 20% e attendendo poi il ruolo delle entrate che, fatti i relativi conteggi in base all’aliquota media del biennio precedente, richiede al socio l’eventuale differenza.
Le criticità
L’asciutta disposizione normativa non è mai stata oggetto di chiarimenti interpretativi da parte dell’agenzia delle entrate e si che sarebbe stato necessario posto che dal punto di vista pratico si possono verificare casi al momento senza soluzioni.
In sostanza il conguaglio (ad esempio, al terzo anno in cui si chiude la liquidazione) può comportare:
- una integrazione del reddito dichiarato nei due precedenti periodi
- un recupero del reddito eccedente dichiarato nei primi due peridi
Esempio (conguaglio con integrazione di reddito)
- Reddito primo anno: 10.000
- Reddito secondo anno: 8.000
- Reddito terzo anno: 5.000
- Reddito dichiarato nei primi due anni: 18.000 (10.000+8.000)
- Reddito complessivo dei tre anni: 23.000
- Conguaglio: + 5.000
L’esempio non presenta particolari criticità.
Esempio (conguaglio negativo)
- Reddito primo anno: 10.000
- Reddito secondo anno: 8.000
- Perdita terzo anno: (5.000)
- Reddito dichiarato nei primi due anni: 18.000 (10.000+8.000)
- Reddito complessivo dei tre anni: 13.000 (18.00-5.000)
- Conguaglio: recupero della perdita di 5.000
L’esempio presenta criticità.
Non è stato mai chiarito in che modo sia possibile recuperare a fronte di un reddito di 18.000 dichiarato nei primi due anni, la perdita di 5.000 del terzo anno. L’ulteriore complicazione è data dal fatto che il socio potrebbe avere optato per la tassazione separata del reddito nei primi due anni e nel frattempo oltre ad aver pagato l’acconto del 20% potrebbe essere anche arrivata la cartella dell’agenzia a completamento della tassazione per ognuno dei suddetti due anni.
La legge delega di riforma fiscale
La legge delega consapevole della criticità prevede all’articolo 9, lett. f) quanto segue:
- f) semplificare e razionalizzare la disciplina della liquidazione ordinaria delle imprese individuali e delle società commerciali, stabilendo la definitività del reddito relativo a ciascun periodo di imposta, fatta salva la facoltà del contribuente, se la liquidazione non si protrae rispettivamente per più di tre o di cinque esercizi (riferimento quest’ultimo alle società di capitali), di determinare il reddito d'impresa relativo ai periodi compresi tra l'inizio e la chiusura della stessa in base al bilancio finale, provvedendo alla riliquidazione dell'imposta.
Dunque una cosa dovrebbe essere certa: l’imprenditore e il socio della società di persone potranno rinunciare al conguaglio e considerare definitivo ognuno dei redditi (o delle perdite) dichiarate durante il periodo di liquidazione, laddove la stessa non si protragga oltre tre periodi d’imposta. Per inciso, laddove la liquidazione si dovesse protrarre per più di tre periodi d’imposta, i redditi (o le perdite) sono in ogni caso definitivi.
Laddove, invece, s’intenda procedere al conguaglio si aprono due scenari da cd. carry back (retrocessione della perdita), vale a dire, nel secondo esempio sopra proposto (conguaglio con perdita), si prospettano due diverse soluzioni:
1° ipotesi di soluzione
La perdita di 5.000 del terzo anno va a erodere fino a capienza il reddito del periodo d’imposta immediatamente precedente (secondo anno) che, conseguentemente, diviene di 3.000 (8.000-5.000). Il reddito del primo anno resta invariato. Presumibilmente occorre ripresentare da parte del socio della dichiarazione dei redditi del 2° anno evidenziando il credito Irpef da recuperare.
2° ipotesi di soluzione
Valorizzando il principio che la liquidazione (nei tre periodi d’imposta) è di fatto un unico periodo d’imposta soggetto a conguaglio, spalmare la perdita di 5.000 del terzo anno proporzionalmente sul primo e secondo anno. Dunque:
- 1° anno: 10.000 – 2.777 = 7.223 (presentazione dichiarazione integrativa e recupero dell’Irpef a credito)
- 2° anno: 8.000 – 2.223 = 5.777 (presentazione dichiarazione integrativa e recupero dell’Irpef a credito)
- 3° anno: zero
Conclusioni
Quale sia la scelta che verrà adottata il tutto è comunque complicata dal fatto che il socio, come prima detto, potrebbe avere tassato separatamente il reddito dei primi due periodi d’imposta e, dunque, l’agenzia delle entrate dovrebbe, dopo aver liquidato il reddito dei citati due primi periodi d’imposta con tassazione separata, provvedere a un nuovo conteggio evidenziando il credito a favore del socio. Da comprendere, inoltre, se detto credito possa essere utilizzato in compensazione oppure solo chiesto a rimborso.
Ci piacerebbe inoltre sapere, posto che il reddito è tassato separatamente sulla base dell’aliquota media Irpef dei due periodi d’imposta precedenti, quali siano i due periodi d’imposta di riferimento: quelli ante liquidazione oppure anche quelli della liquidazione stessa? Va da sé che il tracciato della dichiarazione dei redditi dovrà essere necessariamente integrato per poter gestire tutte queste particolarità.
Certamente l’intenzione della delega è apprezzabile ma resta comunque una bella patata bollente da gestire.
