Nel comparto immobiliare capita spesso che oggetto di cessione siano fabbricati non ultimati, ovvero fabbricati in corso di costruzione e/o in corso di definizione. E’ opportuno capire se, per la cessioni di tali fabbricati sia possibile o meno invocare il regime di esenzione disciplinato dall'articolo 10, comma 1, n. 8-bis (per i fabbricati abitativi) e 8-ter (per i fabbricati strumentali per destinazione) del DPR 633/72. Tale disposizione del Decreto IVA prevede un regime di imponibilità (per obbligo o per opzione) e un regime di esenzione da imposta, al ricorrere di determinate condizioni. Sono, infatti, imponibili per obbligo, ad esempio, la cessioni di fabbricati abitativi e strumentali realizzate dall’impresa di costruzione o di ristrutturazione, a condizione che i lavori siano stati ultimati non oltre i cinque anni precedenti alla data di cessione. Decorso tale temine quinquennale, la cessione di detti fabbricati può essere imponibile Iva per opzione espressamente manifestata in atto dal cedente. In assenza di detta opzione, la cessione è esente da Iva.
Prima di entrare nel merito dell’analisi, è opportuno ricordare preliminarmente che la classificazione catastale del fabbricato "al momento della cessione" resta, in generale, il criterio di riferimento principale per applicare il regime di esenzione IVA previsto dai numeri 8- bis) e 8-ter) dell'articolo 10 del DPR 633/72, indipendentemente dalla destinazione di fatto, successiva alla vendita. Nello specifico, si considerano fabbricati abitativi le unità immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A (ad eccezione di A/10), mentre si considerano fabbricati strumentali le unità ricomprese nei gruppi catastali B, C, D, E e nella categoria A/10 (circolare n. 22/E/2013).
Come chiarito dall’Amministrazione Finanziaria (Circolare n. 12/E/2007), la cessione di fabbricati non ultimati – ossia di fabbricati non idonei ad espletare la loro funzione e/o ad essere destinati al consumo - posta in essere, in qualità di venditore, da un soggetto passivo Iva (es. una società di costruzione, una società manifatturiera) esula dall’ambito di applicazione del regime di esenzione e sconta l’Iva in misura pari al 22%, a meno che non sia possibile invocare le minori aliquote previste dalla legislazione vigente:
· 4%, ex n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 633/72, per le cessioni di fabbricati non ultimati per cui sussistono i requisiti oggettivi e soggettivi per fruire dell’agevolazione prima casa);
· 10%, ex n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo D.P.R. 633/72, per le cessioni di case di abitazione non ultimate “non di lusso” di fabbricati “Tupini” (o porzioni di fabbricati “Tupini”) non ultimati ceduti dall’impresa costruttrice.
Allo stesso modo, risulta imponibile ad Iva la cessione di un’area con sovrastante fabbricato in corso di costruzione, classificato catastalmente come F/3, destinato ad essere oggetto di un intervento di ristrutturazione a seguito di parziale demolizione (risposta ad interpello n. 241 del 4 agosto 2020). In particolare, la cessione in parola risulta estranea dall’esenzione di cui all’articolo 10, comma 1 n. 8-bis e 8) ter del DPR 633/72, “trattandosi di un bene ancora nel circuito produttivo”.
Risulta altresì imponibile ad Iva la cessione di fabbricati accatastati nella categoria transitoria “F/4” (unità in corso di definizione), trattandosi di immobili oggetto di interventi di riqualificazione e ristrutturazione finalizzati a convertirne la destinazione d'uso da strumentale a residenziale (risposta ad interpello n. 167 del 6 aprile 2022). Si rappresenta che la categoria transitoria F/4 contraddistingue i fabbricati di cui non è ancora definita la consistenza e l'utilizzo, i quali, ai fini IVA, mantengono la natura originaria (nella specie, strumentale) che avevano prima della classificazione catastale provvisoria. Ne consegue che, la cessione di detto fabbricato non rientra nel perimetro dell’esenzione IVA, di cui all’art. 10 comma 1 nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR 633/72, mentre è imponibile IVA con aliquota ordinaria del 22%, trattandosi di un fabbricato originariamente strumentale.
Un discorso particolare merita di essere affrontato con riferimento ai fabbricati c.d. “collabenti”, classificati catastalmente nella categoria F/2, la cui cessione rientra nel regime di imponibilità, con aliquota IVA ordinaria pari al 22% , in quanto la richiamata categoria catastale non rientra in nessuna di quelle per le quali è applicabile il regime di esenzione IVA, di cui all’articolo 10, comma 1, nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR 633/72 (Risposta ad interpello n. 554/E/2022).
