La risposta ad interpello n. 135/2023 dell'Agenzia dell’entrate riferita ad una serie di operazioni societarie che culminano in una fusione tra due società, ha in pregio di aver chiarito, seppur incidentalmente, il corretto meccanismo di restituzione del beneficio superACE, ricorrendone i presupposti, nei due periodi d’imposta successivi rispetto a quello (2021) di operatività del beneficio.
Il dubbio nasce(va) da una non felice formulazione del comma 5 dell’articolo 19 del D.L. n. 73/2021 istitutivo della superAce che, nello stabilire il principio dell’obbligo di restituzione dell’incentivo in caso di riduzione della base ACE nei periodi d’imposta 2022 e 2023, prevede in modo tranciante che “qualora la variazione in aumento del capitale proprio del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021 risulti inferiore rispetto a quella esistente alla chiusura del periodo d'imposta precedente, il reddito complessivo ai fini dell'imposta sui redditi è aumentato di un ammontare pari al 15% della differenza tra la variazione in aumento del capitale proprio esistente alla chiusura del periodo d'imposta precedente (2021) e quella esistente alla chiusura del periodo d'imposta 2022.”.
Stesso calcolo da farsi poi nel 2023, ultimo anno soggetto a recapture.
Ebbene, la norma per come formulata non considera che la variazione in aumento del 2021 non è detto che sia tutta Super ma potrebbe essere in parte Ordinaria in quanto i conferimenti 2021 e l’accantonamento dell’utile 2020 sono risultati eccedenti il limite massimo di € 5.000.00; ma la norma, letteralmente, il recupero lo prevede indistintamente sull’intero incremento maturato nel 2021.
L’interpello
In verità l’interpello mirava solo a comprendere se si applicasse la norma antielusiva in caso di fusione per incorporazione tra due società, laddove si aveva una eccedenza di SuperAce riportata dal 2021 in quanto eccedente l’imponibile Ires del medesimo anno.
Ed infatti, l’articolo 172 (Fusione di società) del Tuir prevede che l’eccedenza ACE deve ritenersi “bruciata” se sommando le perdite pregresse riportate, gli interessi passivi non dedotti riportati e, appunto l’eccedenza Ace riportata a nuovo, si perviene ad un importo che supera "l'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa....".
L’'istante ha chiesto se l'opzione per la fruizione del credito d'imposta relativo alla Super ACE, in alternativa alla regola ordinaria di abbattimento del reddito, rendesse di fatto non applicabile la norma antielusiva in commento.
La risposta dell’Agenzia
L’agenzia non ha risposto al quesito dell’istante dal momento che ha stoppato a monte l’utilizzo della superACE, ripercorrendo la disposizione che obbliga alla restituzione dell’incentivo (anche se fruito sotto forma di credito d’imposta), rilevando che, per effetto della fusione e della compenetrazione dei patrimoni delle due società, si è addivenuti nel caso di specie ad una riduzione dell’incremento del capitale proprio per cause diverse dalla perdita di bilancio e ciò fa scattare il recaptur del beneficio.
La parte che a noi interessa tenuto conto del dubbio riferito alla infelice formulazione normativa è sintetizzabile nel seguente passaggio della Circolare: l'agevolazione ''rafforzata'' cd. Super ACE, diversamente dall'ACE ordinaria, prevede espressamente, come condizione essenziale per la fruizione del beneficio, che l'incremento di capitale proprio maturato nel corso del periodo di imposta 2021 venga mantenuto nei due periodi d'imposta successivi. In tale ottica, i commi 4 e 5 della norma citata stabiliscono dei meccanismi di recapture del beneficio fiscale fruito qualora nei due anni successivi a quello in corso al 31 dicembre 2021 il patrimonio netto si riduca per cause diverse dall'emersione di perdite di bilancio.
Dunque:
- mentre la fruizione dell'ACE ordinaria derivante da un conferimento/ rinuncia a credito a favore della conferitaria (poi incorporata) da parte della conferente (poi incorporante), nell'anno ''n'', viene meno a seguito della fusione nell'anno ''n+1'' senza alcun meccanismo di recupero di quanto fruito nell'anno ''n'';
- diversamente il meccanismo di funzionamento della Super ACE prevede che il venir meno della capitalizzazione sopra descritto, per effetto della fusione prospettata nell'anno ''n+1'', determini il venir meno dell'agevolazione anche per l'anno ''n''.
Il suddetto meccanismo di recapture, per espressa previsione normativa, conclude l’Agenzia, si applica esclusivamente alla Super ACE e non all'ACE cd. ordinaria.
Mai chiarimento poteva giungere più gradito!
