Il D.M 26 giugno 2023 dà attuazione a quanto stabilito dall’articolo 1, commi da 87 a 95, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (LB 2023). La norma prevede un regime temporaneo che consente l’affrancamento e l’eventuale rimpatrio degli utili e delle riserve di utili risultanti dal bilancio delle società partecipate estere. In questa breve informativa facciamo esclusivo riferimento alle società residenti in Italia anche se la norma si applica (con alcune differenze) anche agli imprenditori individuali che posseggono partecipazioni estere. Per questioni di semplificazione espositiva si da per assodato che la società italiana che decide di affrancare gli utili esteri abbia l'esercizio coincidente con l'anno solare (1.1.-31.12.)
La ratio della norma
La disposizione ha una ratio precisa: le attuali norme comportano rilevanti difficoltà nell’ambito delle catene partecipative estere (con società talvolta ubicate in black list), nell’individuare la provenienza dell’utile, quando questo approda alla società italiana risalendo la catena. Si ricorda che l’utile proveniente da black list sconta la tassazione sul 100% in luogo della tassazione sul 5%. L’affrancamento con la sostitutiva del 9% esaurisce la tassazione del dividendo quando questo sarà incassato dalla società italiana. Se poi l’utile affrancato viene incassato entro il 30 giugno 2024 la sostitutiva è ridotta al 6% sempre che venga accantonato in una specifica riserva e mantenuto almeno per i due esercizi successivi.
I punti di riferimento – quali riserve di utili sono affrancabili
La disciplina di carattere temporaneo consente di assoggettare a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi:
- gli utili e le riserve di utili esteri non ancora percepiti alla data di entrata in vigore della legge di bilancio (1° gennaio 2023)
- (ma già) presenti nel bilancio relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 della partecipata estera (in via generale, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il bilancio 2021).
Dunque, è possibile affrancare gli utili deliberati entro il 31.12.2021 ma non ancora distribuiti al 31.12.2022.
I punti di riferimento - l’imposta sostitutiva ordinaria
L’articolo 5 del DM prevede una sostitutiva a doppia aliquota: 9% (scende al 6% se l’incasso degli utili esteri avviene antro il 30.6.2024 con l’impegno a non distribuire la somma nei due anni successivi). L’imposta sostitutiva è determinata su un ammontare di utili e riserve di utili in valuta estera convertita secondo il cambio del giorno di chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2022 e, quindi, in base al cambio rilevato nel giorno antecedente quello di efficacia dell’opzione.
I punti di riferimento - l’imposta sostitutiva ridotta
La possibilità di applicare l’imposta sostitutiva ridotta al 6% è prerogativa delle società residenti o localizzate in Italia che controllano, direttamente o indirettamente, al 1° gennaio 2023, la società estera (potendo quindi decidere la distribuzione delle riserve di utili).
L’imposta sostitutiva ridotta al 6% si applica anche ad una sola parte delle riserve, vale a dire quelle che si intende incassare entro il 30.6.2024. Al riguardo occorre:
- accantonare gli utili netti percepiti affrancati con la predetta sostitutiva del 6% in una speciale riserva del patrimonio netto;
- la riserva deve rimanere iscritta in bilancio almeno per due esercizi consecutivi (ossia fino al 31.12.2026)
la riserva in questione:
- per ovvi motivi, non è soggetta alla presunzione legale di prioritaria distribuzione disposta nell’articolo 47, comma 1, del TUIR (in caso di distribuzione di riserve di capitali si presume senza prova contraria che si stiamo distribuendo fiscalmente riserve di utili non in sospensione d’imposta);
- può essere utilizzata per la copertura delle perdite di bilancio ma se utilizzata nel biennio di monitoraggio deve essere costituita o reintegrata. L’obbligo di reintegro viene meno se l’utilizzo della riserva avviene una volta trascorso il citato biennio di monitoraggio.
I punti di riferimento: il versamento dell'imposta sostitutiva
Il versamento dell’imposta sostitutiva:
- deve avvenire in un’unica soluzione entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 (entro il 30.6.2023, ma è in arrivo una proroga);
- non è ammessa alcuna compensazione con eventuali crediti.
I punti di riferimento - effetto demoltiplicatore nelle catene societarie
In caso di partecipazioni indirette (detenute per il tramite di soggetti esteri intermedi):
- occorre tenere conto dell’effetto del demoltiplicatore della quota di partecipazioni agli utili esistente alla data del 31 dicembre 2021;
- è chiaro che l’importo degli utili e delle riserve di utili determinato secondo le predette regole va ridotto degli utili e delle riserve di utili “percepiti” nel corso del 2022;
- è altrettanto chiaro che l’importo degli utili affrancabili va ridotto (proporzionalmente) se la società italiana ha ceduto una parte della propria partecipazione nel corso del 2022.
I punti di riferimento - decadenza dalla sostitutiva del 6%
Non rispettando i presupposti per fruire della sostitutiva ridotta, occorre versare la differenza (pari al 3%), maggiorata del 20% e dei relativi interessi. Il versamento va effettuato entro i 30 giorni successivi alla data in cui è venuto meno il rispetto di una delle condizioni stabilite nell’articolo 6 (ossia, mancato incasso del dividendo entro il 30.6.2024; mancato accantonamento a riserva nel bilancio 2024; mancato mantenimento della stessa per il biennio 2025 e 2026).
I punti di riferimento – effetti del pagamento della sostitutiva
Una volta affrancati, gli utili e le riserve di utili sono integralmente esclusi dalla formazione del reddito imponibile del soggetto che ha esercitato l’opzione. Non spetta il credito per le imposte pagate all’estero.
I punti di riferimento – opzione in dichiarazione dei redditi
La società italiana può decidere, dandone evidenza in dichiarazione dei redditi (Sez. XXII) in scadenza il 30 novembre prossimo:
- quale partecipata estera considerare, ciascuna da indicare autonomamente in sede di opzione in dichiarazione dei redditi;
- per ognuna di esse, l’importo di utili e riserve di utili da affrancare.
