L’articolo 55 del decreto “Cura Italia” interviene per sostituire integralmente l’articolo 44-bis del D.L. n. 34/2019 prevedendo, al ricorrere di specifici presupposti, la possibilità di trasformare in credito d’imposta spendibile le attività per imposte anticipate riferite a due componenti indicate dalla stessa disposizione: perdite riportabili ai sensi dell’art. 84 del TUIR ed eccedenze ACE.
Il punto di partenza, certamente innovativo, è costituito dal fatto che le imposte anticipate sono convertibili in credito d’imposta spendibile se si effettua la cessione di crediti (sia commerciali sia finanziari), non all’interno del gruppo, entro il 31 dicembre 2020, per i quali si è verificato il mancato pagamento del debitore per oltre 90 giorni dalla data in cui questo era dovuto.
E ciò a prescindere che dalla sua cessione si verifichi una perdita su crediti.
Ciò detto, come anticipato, la conversione delle imposte anticipate in credito spendibile è riferita a due distinte ipotesi, entrambe utilizzabili (e sommabili) ricorrendone i presupposti:
- presenza di perdite fiscali ai fini delle imposte sui redditi (anche, eventualmente, riferibili alla dichiarazione presentata nel periodo d’imposta 2020);
- eccedenze ACE non ancora utilizzate né convertite in credito d’imposta Irap. Anche in questo caso l’avanzo ACE può anche riferirsi alla dichiarazione presentata nel periodo d’imposta 2020.
L’obiettivo è quello di rendere immediatamente liquido il risparmio d’imposta che si avrebbe in futuro allorquando la società avrebbe potuto utilizzare la perdita fiscale ovvero la base ACE a riduzione dei redditi dichiarati. Infatti, la perdita fiscale e l’eccedenza ACE che darebbero la possibilità di risparmiare Ires in futuro e per le quali le relative DTA sono rese trasformabili per effetto di questa misura divengono non più riportabili in avanti: quindi, di fatto, la norma consente di monetizzare da subito tale risparmio in un momento in cui le imprese soffrono particolarmente la crisi di liquidità a causa del lento incasso dei crediti vantati verso i propri clienti.
Va sottolineato che, per quanto la norma possa essere di generale applicazione nell’ambito dei soggetti Ires, essa è stata costruita principalmente per le banche, poiché le DTA convertite in credito spendibile rilevano ai fini del patrimonio di vigilanza.
Analizziamo distintamente le due fattispecie, anticipando sin d’ora che tutto il meccanismo è condizionato ad una specifica opzione, da esercitarsi entro il 31 dicembre 2020, che prevede il pagamento di un canone sulle DTA, pari all’1,5% (vedi infra).
Cessione crediti “incagliati” in presenza di perdite fiscali
Si premette che la fattispecie di cui trattasi presuppone che la società abbia perdite fiscali pregresse (oppure generatesi con la dichiarazione dei redditi da presentare quest’anno) diversamente l’ipotesi non è percorribile. Ciò detto, il presupposto per applicare la norma è la cessione del credito pecuniario - per il quale il debitore non ha effettuato il pagamento del dovuto da almeno 90 giorni - effettuata entro il 31 dicembre 2020 e ciò, lo si ripete, anche senza che da tale cessione si realizzi alcuna perdita su crediti.
Ovviamente la cessione non deve avvenire nell’ambito del gruppo per comprensibili motivi di pianificazione fiscale precostituita (s’immagini una società del gruppo che ha crediti non recuperabili ma non ha perdite fiscali, talché cede al nominale ad altra società del gruppo con perdite fiscali pregresse il proprio credito e quest’ultima provvede poi a cedere il credito acquistato ottenendo il credito d’imposta commisurato alle DTA oppure anche la semplice cessione del credito “incagliato” al nominale a società del gruppo effettuata da società in perdita).
La possibilità di convertire in credito d’imposta spendibile la perdita (pregressa o quella determinatasi in sede di dichiarazione dei redditi del periodo ‘imposta 2019) è pari al 20% del valore nominale del credito ceduto.
Esempio
- Credito valore nominale: € 100.000 (di cui 20%, pari a € 20.000)
- Credito ceduto a € 30.000
- Prezzo di cessione: inconferente
- Quota massima di perdite fiscali rilevanti: € 20.000 (100.000*20%)
- Imposte anticipate per la generalità di soggetti Ires: € 20.000 * 24% = € 4.800
- Imposte anticipate per intermediari finanziari: € 20.000 * 27,5% = € 5.500
- Perdite pregresse: € 30.000
- Imposte anticipate convertite in credito spendibile: € 4.800 (o € 5.500 per settore finanziario
- Perdita pregressa residua: € 30.000 – € 20.000 = € 10.000
I crediti ceduti possono essere considerati per un valore nominale massimo pari a 2 miliardi di euro, determinato tenendo conto di tutte le cessioni effettuate entro il 31 dicembre 2020 dalle società tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile e dalle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.
La norma prevede, coerentemente, che la parte di perdita pregressa che è stata trasformata in credito d’imposta spendibile è definitivamente “bruciata” e non utilizzabile in futuro.
Occorre sottolineare nuovamente che la perdita fiscale che viene ad annullarsi potrebbe anche essere solo quella che si determina a seguito della presentazione della dichiarazione dei redditi nel 2020 (imposte 2019). Dunque, la perdita fiscale non necessariamente deve essere già presente nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta 2018. Ciò si apprezza nel passaggio della norma in cui si parla di DTA “trasformabili”.
Cessione crediti “incagliati” in presenza di eccedenza ACE
La trasformazione in credito d’imposta spendibile dell’eccedenza ACE si basa sul medesimo meccanismo ora illustrato con riferimento all’ipotesi di presenza di perdite fiscali. Il presupposto è sempre che venga ceduto entro il 31.12.2020 uno o più crediti scaduti da almeno 90 giorni.
Nel caso di specie quella che viene asservito alla conversione in DTA spendibili è l’avanzo di base ACE non ancora sfruttato né convertito in credito Irap.
Resta il fatto che:
- il credito deve essere scaduto al 31 dicembre 2020 da almeno 90 giorni;
- i crediti ceduti possono essere considerati per un valore nominale massimo pari a 2 miliardi di euro;
- l’eccedenza ACE rilevante è pari al massimo al 20% del valore del credito
- l’ACE asservita è eliminata per corrispondente importo e dunque, non riportabile né convertibile in credito d’imposta IRAP.
Esempio
- Credito valore nominale e di carico: € 100.000 (20%, pari a € 20.000)
- Prezzo di cessione: inconferente
- Quota massima che determina imposta anticipata: € 20.000 (100.000* 20%)
- Imposte anticipate per la generalità di soggetti Ires: € 20.000 * 24% = € 4.800
- Imposte anticipate per intermediari finanziari: € 20.000 * 27,5% = € 5.500
- Eccedenza ACE € 50.000
- Imposte anticipate convertite in credito spendibile: € 4.800 (o € 5.500 per settore finanziario
- Eccedenza ACE residua: € 50.000 – € 20.000 = € 30.000
Aspetti contabili
La norma precisa che “Le attività per imposte anticipate riferibili ai componenti sopra indicati possono essere trasformate in credito d’imposta anche se non iscritte in bilancio.”.
Ciò in quanto:
- la possibilità di convertire in credito spendibile queste particolari imposte anticipate avviene ope legis; ne consegue che anche se l’applicazione dei principi contabili, in assenza di tale disposizione, non consente l’iscrizione delle DTA correlate alle perdite e alle eccedenze ACE per mancanza di redditività futura (probabily test), sarà, comunque, possibile procedere alla loro conversione;
- peraltro, la trasformazione in credito spendibile avviene alla data di efficacia della cessione dei crediti che non deve essere effettuata oltre la data del 31 dicembre 2020, talché in bilancio se si hanno già imposte anticipate pregresse capienti iscritte in attivo queste saranno convertite in credito spendibile; se, viceversa la società non ha crediti per imposte anticipate iscritte in bilancio (poiché ad esempio, pur avendo una perdita fiscale pregressa si è ritenuto di non iscrivere alcuna attività per imposte anticipate mancando il requisito della ragionevole certezza del recupero) dovrebbe essere contabilizzato direttamente il “credito per imposte spendibili” senza transitare dalla voce “credito per imposte anticipate” e la contropartita dovrebbe essere, a questo punto, una voce di Ricavo, che non concorre a formare il reddito e la base imponibile Irap.
Pagamento del canone
Come già detto, il tutto è legato ad una opzione da esercitarsi entro il 31 dicembre 2020 (se non già precedentemente esercitata) che comporta il pagamento di un canone annuale pari all’1,5%. Infatti, le DTA che si determinano con questa operazione sono di “Tipo 2” poiché a fronte delle stesse la società non ha effettuato alcun pagamento di imposte: la circostanza che il presupposto per l’ottenimento del credito spendibile è la presenza di una perdita fiscale ovvero l’annullamento dell’ACE eccedente, implica la circostanza che, appunto, non si è pagato alcuna imposta. Diversamente non vi sarebbe alcuna perdita pregressa da annullare ovvero Ace eccedente da ridurre.
Il canone è determinato annualmente applicando l'aliquota dell'1,5% alla differenza tra l'ammontare delle attività per imposte anticipate e le imposte versate (principio del pagamento con riconoscimento del recupero).
Resta il fatto che siccome il versamento del canone potrebbe riguardare anche precedenti opzioni, si ragiona per masse al fine di individuare il canone da pagare.
Caratteristica del credito d’imposta
Il credito d’imposta derivante dalla trasformazione di queste particolari DTA:
- non è produttivo di interessi;
- può essere utilizzato, senza limiti di importo, in compensazione;
- può essere ceduto;
- può essere chiesto a rimborso.
- va indicato nella dichiarazione dei redditi;
- non concorre alla formazione del reddito di impresa né Irap.
