Un'affermazione si dice lapalissiana quando è di tale ovvietà che la sua enunciazione sarebbe del tutto inutile, come nell'espressione «l'acqua è bagnata». Tuttavia, il titolo di questo pezzo non lo ha scritto il maresciallo Jacques de Chabannes, signore di Lapalisse, ma origina da quanto statuito da una sentenza della Cassazione di qualche giorno fa (Cass. pen. 14.2.2022 n. 5141) sui confini tra dichiarazione omessa ed infedele in questo curioso Paese.
Come noto, la differenza tra dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione produce diverse conseguenze non solo sul versante sanzionatorio ma anche sotto il profilo della tipologia di accertamento quale, ad esempio, la legittimità di un eventuale accertamento induttivo extracontabile avente come causa di applicazione proprio l’omessa dichiarazione mentre, ai sensi degli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, in caso di omissione dichiarativa l’accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo (e non quinto) anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
Altresì, in caso di dichiarazione omessa, il ravvedimento (ex art. 13 comma 1 lett. c) del DLgs. 472/97) subisce la limitazione temporale dei 90 giorni.
Se allora, per ovvi motivi, una dichiarazione è pacificamente omessa se un file telematico non viene inviato, in altri casi alcuni Uffici (e conseguentemente la giurisprudenza) hanno messo in discussione se ci si trovasse davanti ad una dichiarazione omessa oppure soltanto infedele.
Al riguardo, qualora un cliente non portasse in studio i documenti necessari per la compilazione di una dichiarazione dei redditi e quindi la stessa fosse presentata in maniera largamente incompleta, in caso di controlli del Fisco o nella prospettiva di un ravvedimento operoso, essa deve considerarsi dichiarazione infedele, oppure ricorrono i presupposti di una possibile omessa dichiarazione?
È questo, ad esempio, il caso della dichiarazione cd. “a uno”, ovvero una dichiarazione presentata indicando un valore esiguo di un solo euro: per la Cassazione essa si considera comunque presentata, ma in via infedele (Cass. 22 aprile 2021 n. 10668).
In altri casi, la dichiarazione era stata presentata con un solo quadro di natura reddituale compilato: per il quadro RE (C.T. Reg. Genova 26 febbraio 2020 n. 265/6/20) e per il quadro RH (C.T. Reg. Reggio Calabria 11 gennaio 2022 n. 92/8/22), la giurisprudenza di merito ne ha confermato la non omissione sotto il profilo della sostanza.
La questione, ovviamente, interessa anche il profilo penale della materia perché la presentazione di una dichiarazione incompleta non integra il reato di omessa dichiarazione, ma, ove ricorrano i detti presupposti, quello di dichiarazione infedele.
E, come detto in premessa, qualche giorno fa la Cassazione (Cass. pen. 14.2.2022 n. 5141) ha confermato come sia inammissibile equiparare ai fini penali l'omessa presentazione di dichiarazione e la presentazione di una dichiarazione incompleta o "in bianco", in quanto l'art. 5 del DLgs. 74/2000 (omessa dichiarazione) descrive una condotta specificatamente individuata e come tale non suscettibile di alcuna estensione analogica. La fattispecie di omessa dichiarazione deve, dunque, essere rivolta solo all'assoluta inesistenza del documento/mancata trasmissione all'ufficio.
Tale fattispecie è integrata quando, nei termini previsti dalle leggi tributarie, e nel rispetto delle soglie individuate dallo stesso art. 5 (50.000 euro per ciascuna imposta evasa), il contribuente non trasmetta agli uffici competenti le dette dichiarazioni.
I giudici di merito avevano ritenuto integrato il reato in questione, pur a fronte di presentazione della dichiarazione nei termini, per il fatto che la stessa fosse “in bianco” dato che un quadro (in quel caso, il quadro RS) non era stato compilato, con ciò violando l’obbligo di “mettere l’amministrazione finanziaria al corrente delle informazioni necessarie per accertare la consistenza dell’obbligazione tributaria”. La Cassazione, tuttavia, non ha condiviso tale impostazione tra omessa dichiarazione e presentazione di dichiarazione incompleta, in quanto fondata su una errata lettura analogica di matrice sostanziale del tutto estranea al principio di legalità.
La fattispecie di omessa dichiarazione deve, dunque, essere riservata solo alle ipotesi di assoluta inesistenza del documento o di mancata trasmissione all’Anagrafe tributaria.
E anche in altra ipotesi di dichiarazione priva di quadro RG/RF, la giurisprudenza penale ha contestato il reato non di omessa dichiarazione, ma di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del DLgs. 74/2000 (Cass. n. 32490/2018).
Appare, invece, utile segnalare che in caso, invece, di dichiarazione presentata con il solo frontespizio e senza indicazione di alcun elemento reddituale, la giurisprudenza ha optato per l’omissione dichiarativa (per il mod. 770, Cass. 10 maggio 2006 n. 10759).
