Per l’applicazione del “reverse charge” nel settore edile, di cui all'art. 17, co. 6, lett. a), del DPR n. 633/72, è necessario che la prestazione sia riconducibile nell’ambito di un contratto d’appalto o di prestazione d’opera, mentre sono esclusi (con conseguente applicazione dell’Iva nei modi ordinari) i rapporti riconducibili alla cessione di beni con posa in opera, in quanto il servizio della posa in opera assume funzioni accessorie rispetto alla cessione del bene, che costituisce l’oggetto del contratto. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 37/E/2006) non ha fornito particolari delucidazioni, limitandosi a ricordare che il contratto d’appalto e la prestazione d’opera, entrambi riconducibili nel novero delle prestazioni di servizi, hanno in comune alcuni elementi e presentano delle differenze in altri aspetti.
In particolare:
- in entrambe le tipologie contrattuali il prestatore assume un’obbligazione di risultato, non assume alcun vincolo di subordinazione e assume direttamente il rischio derivante dall’esecuzione della prestazione;
- la principale differenza consiste nel requisito dell’organizzazione: nell’appalto l’esecutore si avvale di una struttura organizzativa normalmente articolata, mentre nel contratto d’opera prevale l’apporto lavorativo diretto del prestatore.
Nella realtà quotidiana ed operativa, è tutt’altro che agevole distinguere se una determinata operazione possa rientrare nello schema dell’appalto, o della prestazione d’opera, ovvero in quello della cessione dei beni con posa in opera, soprattutto considerando che non sempre (anzi, quasi mai) le parti stipulano accordi in forma scritta per regolare i reciproci obblighi e diritti. Un aiuto per la soluzione del problema può essere ricercato nella prassi dell’Amministrazione Finanziaria e nella giurisprudenza di legittimità ed in quella della Corte di Giustizia Ue. Per quanto riguarda la giurisprudenza di legittimità, si segnalano le seguenti indicazioni:
- “oggetto del contratto di appalto è il risultato di un facere (anche se comprensivo di un dare) che può concretarsi così sia nel compimento di un’opera che di un servizio che l’appaltatore assume verso il committente, dietro corrispettivo (….) mentre oggetto del contratto di vendita può consistere sia in un dare che in una obbligazione di dare e di fare” (Cassazione n. 3517/1958);
- “deve desumersi dalle clausole contrattuali se la volontà delle parti ha voluto dare maggior rilievo al trasferimento di un bene o al processo produttivo di esso” (Cassazione 1114/1970).
Secondo i giudici comunitari, invece, affinché un’operazione possa essere qualificata alla stregua di una cessione di beni con posa in opera “il rapporto tra il prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tener conto nel quantificare l’operazione (…)", ancorché "il costo del materiale e dei lavori non deve, da solo, assumere un’importanza decisiva" nella valutazione” (Corte di Giustizia UE 29.3.2007 causa C-111/05). In senso analogo, la prassi dell’Agenzia delle Entrate la quale ha affermato che la natura dell’operazione deve essere individuata “dalla volontà contrattualmente espressa dalle parti” (Risoluzione n. 148/E/2007 e Risoluzione n. 76/E/2008), ovvero “dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti” (Risoluzione n. 164/E/2007 e Risoluzione n. 220/E/2007).
Con riferimento al suddetto principio, l’Amministrazione Finanziaria ha specificato ulteriormente che:
- “quando il programma negoziale posto in essere delle parti abbia quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera” (Risoluzione n. 164/E/2007);
- “se la volontà contrattuale è quella di addivenire ad un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale impiegato” (Risoluzione n. 220/E/2007 e Risoluzione n. 76/E/2008).
