Ancora oggi, spesso, si trova lavoro se si ha delle referenze: lo zio prete, il cognato politico, l'amico del cuore compagno di banco, che ci mettono la parolina giusta al telefono. Suvvia, che c'è di male? Da quando mondo è mondo le cose vanno così!
La cosa è talmente collaudata che anche nel campo dell'interpretazione fiscale le cose stanno più o meno nello stesso modo.
Scusate se la prendo larga e parlo delle modalità di ammortamento dei beni materiali strumentali “complessi”, che presenta profili di incertezza quanto al trattamento fiscale. La problematica riguarda beni unitari ma dotati di funzioni composite. In termini pratici la questione si pone ad esempio, per i treni, gli altiforni, le funivie, dove l’impianto è costituito da un insieme di beni singolarmente individuabili ma inscindibilmente integrati fra loro, dotati di funzioni distinte la cui durata utile non è omogenea.
Da qui la necessità di comprendere se l’impianto nel suo complesso deve considerarsi un unicum da ammortizzare con una sola aliquota d’ammortamento ovvero se, diversamente, ogni singola parte dell’impianto deve essere separatamente assoggettata ad ammortamento.
La problematica è assai sentita per gli operatori dei specifici settori poiché non si esaurisce nelle incertezze di carattere fiscale, bensì sconfina in aspetti economico- gestionali posto che le normative di settore prevedono obblighi di manutenzione o sostituzione dell’impianto nel suo complesso quando, invece, le singole parti di cui si compone hanno una vita utile diversificata (taluni componenti decisamente più lunga di quello che la normativa di settore prevede al fine della loro manutenzione o sostituzione).
Ne è un esempio il settore degli impianti a fune adibiti a servizi di pubblico trasporto, ove la determinazione della vita tecnica degli stessi (vale a dire il periodo di tempo in cui può essere mantenuto in esercizio), operata dal D.M. 2 gennaio 1985, prevede scadenze temporali che variano a seconda della tipologia di impianto. Al termine di tali scadenze, gli impianti in oggetto devono essere integralmente sostituiti o sottoposti a revisioni, con una serie di inutili diseconomie, posto che una parte degli stessi è ancora pienamente idonea all’utilizzo.
L’OIC 16
Il principio contabile nazionale OIC 16 affronta specificamente la problematica, prevedendo al punto 45 rubricato “Immobilizzazioni che costituiscono una unità economico-tecnica”, che quando l’immobilizzazione materiale è una unità economico-tecnica, cioè un assieme di beni tra loro coordinati in una logica tecnico-produttiva (ad esempio, una linea di produzione o uno stabilimento), il suo costo di acquisto o di produzione si riferisce all’intera unità nel suo complesso; in tali casi occorre determinare i valori dei singoli cespiti che la compongono per:
- distinguere i cespiti soggetti ad ammortamento da quelli che non lo sono;
- individuare la diversa durata della loro vita utile.
Il valore dei singoli cespiti è determinato in base ai prezzi di mercato, tenendo conto del loro stato.
Prosegue l’OIC 16 disponendo che “Se la somma dei valori attribuiti ai singoli cespiti eccede il costo dell’intera unità economico tecnica, i singoli valori attribuiti sono proporzionalmente ridotti per ragguagliarne l’ammontare complessivo al costo dell’intera unità. Se invece la somma dei valori attribuiti ai singoli cespiti è inferiore al costo dell’intera unità, la differenza è portata proporzionalmente in aumento dei valori di mercato dei singoli cespiti sempreché il valore così risultante sia recuperabile.”. Conclude l’OIC16 chiarendo che “Se l’immobilizzazione materiale comprende componenti, pertinenze o accessori, aventi vite utili di durata diversa dal cespite principale, l’ammortamento di tali componenti si calcola separatamente dal cespite principale, salvo il caso in cui ciò non sia praticabile o significativo. Se, ad esempio, un ascensore o un nastro trasportatore presentano una vita utile di durata inferiore di quella del relativo stabile o macchinario, il calcolo distinto dell’ammortamento è più corretto e facilita la contabilizzazione nel momento in cui il componente verrà sostituito.”
IAS16
Anche lo IAS 16, nel definire specifiche regole per determinare l’ammortamento di immobili, impianti e macchinari, detta indicazioni peculiari per i beni complessi, ovvero quegli asset che risultano composti da più parti (ciascuna non autonoma) con tempi di esaurimento della loro singola utilità differenziata. Il par. 43 prevede, infatti, che “ciascuna parte di un elemento di immobili, impianti e macchinari con un costo che è rilevante in rapporto al costo totale dell’elemento deve essere ammortizzato distintamente”. È, quindi, necessario che il cespite sia scomposto per parti significative ovvero parti aventi un costo significativo rispetto al costo totale dell’elemento, e che tali parti vengano ammortizzate separatamente.
Dunque, in sostanza OIC e IAS coincidono.
L’approccio fiscale – uno spunto dalla giurisprudenza
Rintracciamo un primo orientamento dell’amministrazione finanziaria in un oramai datato contenzioso ove l’Ufficio ebbe a riprendere a tassazione il maggior ammortamento calcolato da una impresa su alcuni macchinari posti al servizio di un impianto produttivo al quale si applicava una aliquota di ammortamento più bassa rispetto a quella del macchinario. Nel caso di specie, si trattava di cespiti che hanno la funzione di strumenti di controllo e di collaudo senza l'utilizzo dei quali si arriverebbe a chiudere il processo produttivo, ma non ci sarebbe la possibilità di realizzare i test richiesti dalla normativa e dalla regolamentazione nazionale e internazionale di settore. In particolare, si tratta di strumenti di controllo e collaudo che non partecipano mai al processo produttivo di beni, ma che sono utilizzati durante il processo di lavorazione per consentire i controlli direttamente sul prodotto e vengono rimossi dopo la fase di controllo.
Dunque, detto per inciso, si tratta indiscutibilmente di attrezzature e non parte di impianti specifici.
Tuttavia, la commissione tributaria di secondo grado di Trento, con sentenza n. 4 del 23 gennaio 2012, ha, confermato la tesi dell’Ufficio. Dalle motivazioni della sentenza emerge che i giudici tributari, pur avendo evidenziato che l’ammortamento è funzione della rapidità di consumo dei beni, hanno ritenuto che i cespiti in oggetto fossero da considerare “impianti” semplicemente perché il loro uso è funzionale a quello degli impianti, indipendentemente dal fatto che tali cespiti possano essere caratterizzati da una vita utile anche ben inferiore rispetto a quelle degli impianti stessi, in quanto destinati ad essere sostituiti prima della sostituzione dell’intero impianto di produzione.
La recente posizione dell’amministrazione finanziaria
L’agenzia delle entrate si è espressa sulla questione una prima volta in materia di impianti fotovoltaici le cui conclusioni, tuttavia, per la loro peculiarità, non sono utili al fine di trarne delle linee guida utilizzabili in altri casi. Più recentemente, ha toccato la questione con il principio di diritto n. 8 del 21 settembre 2018.
In tale sede l’Agenzia ha analizzato la problematica dei convogli ferroviari di nuova generazione che, a differenza dei treni di vecchia generazione (che si compongono di una motrice separata e di uno o più vagoni trainati), si caratterizzano per essere a "composizione bloccata", vale a dire non suscettibili di diverso assemblaggio, e a "trazione diffusa", ossia con gli elementi di trazione distribuiti lungo i diversi vagoni di cui si compone il convoglio e non più concentrati unicamente nel locomotore. In questi casi, l'individuazione della quota di investimento imputabile alla parte "trainante" e di quella imputabile alla parte "trainata" (o "rimorchiata") presenta notevoli incertezze. Al fine di individuare un criterio oggettivo per la determinazione della quota del costo complessivo dell’investimento da trattare alla stregua di “motrice” (soggetta al coefficiente tabellare del 10%) e della restante quota da trattare alla stregua di “materiale rotabile trainato” (soggetta al coefficiente tabellare del 7,5%), l’Agenzia ha ritenuto che si debba far riferimento ai dati desumibili dalla dichiarazione di messa in servizio dei singoli convogli rilasciata dall’Agenzia Nazionale per la Sicurezza delle Ferrovie (“ANSF”). Si tratta, infatti, di un documento ufficiale di un organismo terzo, basato su definizioni tecniche non sindacabili, dal quale risulta la distinzione sostanziale e basilare tra "elementi motore" ed "elementi trainati". La medesima soluzione rileva, prosegue l’Agenzia, anche per quanto attiene all'agevolazione del super ammortamento, stante la sua diretta derivazione dalle regole del reddito d’impresa.
Conclusioni (amare)
Ebbene, l’Agenzia consente l’ammortamento distinto in caso di beni complessi.
Tutto bene quel che finisce bene? Non proprio!
Sapete cosa è un principio di diritto? Una soluzione che serve a spiegare il comportamento (fiscale) da tenersi nell’ipotesi in cui ci si trovi di fronte ad un fatto che, appunto, in via di principio, può presentarsi in diverse forme ma ha analoga sostanza.
Dunque, affermato il principio per i treni, dovrebbe valere anche per gli impianti a fune, per gli ascensori, per gli altiforni e per tutti gli impianti complessi in generale.
Un uccellino però mi cinguetta nell’orecchio e mi dice che la risposta resa dall’Agenzia vale in tanto in quanto nel caso di specie c’è di mezzo un organismo terzo che ha documentato con definizioni tecniche non sindacabili, la distinzione sostanziale e basilare tra "elementi motore" ed "elementi trainati" soggetti a vita utile diversa. In altro caso (non pubblicato) l’agenzia avrebbe disconosciuto il suddetto principio di diritto non essendoci di mezzo un ente super partes.
E dunque, le comuni imprese che hanno impianti complessi per i quali non esiste un ente terzo qualificato che sancisca la distinzione dei beni e la loro diversa durata, restano con le pive nel sacco.
Tutto ciò lascia (molto) perplessi: in fattispecie diverse, ma non meno rilevanti (iperammortamento), si è prevista una perizia di un tecnico abilitato per l’individuazione delle caratteristiche dei beni al fine di meritare l’iper-agevolazione.
Volete tentare la sorte e rischiare il contenzioso con l’Agenzia? Quanto meno dotatevi di una perizia e poi vediamo che succede.
La Cassazione prima o poi ci dirà chi aveva ragione.
